随着改革的进一步深化，越来越多的国有企业已经或即将改制为公司制企业（以下简称国企改制）。目前有关国企改制调账的规定不是很明确，实务中也没有达成一致的处理意见。本文就此进行相关探讨。

一、国企改制调账处理存在分歧的具体事项

国企改制通常会根据改制方案确定改制基准日，这一时点也是改制审计和评估的基准日。改制审计和评估完成后，向国有资产管理部门报送改制申请材料，获得批复后办理工商登记变更手续。实务中通常以办理工商变更登记日作为改制完成日。改制完成日通常为企业进行改制账务调整的日期。改制账务调整内容包括审计调整和评估调整两方面。

（一）改制审计调账

改制审计调账通常包括会计差错调整和改制特殊事项调整两部分。

1.会计差错调整。对于改制审计过程中发现的历年会计差错的调账，实务中基本能够达成一致，即按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理，将重要前期会计差错采用追溯重述法调整以前年度财务报表，不具有重要性的差错或追溯重述不具有可行性的差错调整改制基准日当期财务报表。这样处理之后，改制审计调整中的会计差错均已在改制基准日当期处理完毕，即使改制过程跨年度，也不会因为改制审计调整中差错更正的内容而出现差异。

2.改制特殊事项调整。按照财政部、国资委有关企业改制的相关文件要求，国有企业改制时，应对如工效挂钩政策形成的应付工资结余、职工教育经费结余转入资本公积、三类人员费用等事项采取特别处理。这些调整并非基于会计差错，因此在改制基准日当期通常不会处理，因为改制尚未获得批准。存在分歧的事项是在改制完成日调整这些特殊事项时，究竟是调整到改制完成日当期还是改制基准日当期。持前一种观点的理由是改制完成日才能确定改制实现，这些特殊事项的处理才有依据。持后一种观点的理由是这些特殊事项是基于改制基准日时点的状态，改制基准日净资产是在调整这些特殊事项的基础上确定的，因此在改制调账时应该追溯调整改制基准日当期财务报表，但这种追溯调整不属于会计差错更正，只能作为调整期初数的特殊情况处理。

由于改制特殊事项通常属于直接计入所有者权益的事项，不涉及利润表项目的调整（编制模拟财务报表时除外），因此调整到改制完成日当期还是调整到改制基准日当期，其影响范围相对较小。

（二）改制评估调账

改制评估调账是指按照评估结果调整账面价值与评估值之间的差额，将账面净资产价值调整为净资产评估价值，同时按照评估价值调整资产折旧或摊销。对于改制评估结果调账，实务中经常存在分歧的事项包括：

1.改制调账日的选择。观点一认为应以改制完成日作为改制调账基准日。理由是由于改制基准日改制并未完成,该事项不属于资产负债表日后事项中的调整事项,也不属于会计政策变更,不应当追溯调整评估基准日的报表，应当用改制日进行评估调账。按照这种观点，通常自改制完成日开始调整改制过程中的审计调整和评估调整事项，而改制基准日至改制完成日之间的资产价值和资产折旧或摊销仍然是以原来的账面价值为基础计量的。

观点二认为应以改制基准日作为改制调账日。理由是改制调整中的审计调整和评估调整都是基于改制基准日已经存在的状况做出的相应调整，调整影响数应该归属于改制基准日当期。按照这种观点，通常以改制基准日为起点，调整改制过程中的审计调整和评估调整事项，改制基准日至改制完成日之间的资产价值和资产折旧或摊销以改制基准日的评估价值为基础计量。

2.改制过程跨年度时如何调整评估基准日至上年年末的影响数。改制基准日与改制完成日经常不在同一个会计年度内。如果采用前述观点一的处理方法，则不需要调整改制基准日至改制年末期间的损益，所有改制调整影响均体现在改制完成日当期。如果采用前述观点二的处理方法，则改制基准日至改制年末期间的损益影响数应反映在改制基准日当期还是改制完成日当期存在分歧，也就是说按照观点二的处理方法，也存在具体处理上的不同意见。

基于上述观点二的第一种做法是：尽管按照改制基准日评估价值为计量基础调整资产账面价值和资产折旧或摊销，但对于资产账面价值和评估价值的差额以及改制基准日至改制完成日期间改用评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数全部调整到改制完成日时点。

基于上述观点二的第二种做法是：将资产账面价值和评估价值的差额调整改制基准日当期各项资产的期初数，将改制基准日至改制基准日当期期末之间的以评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数调整为改制完成日当期未分配利润期初数，将改制基准日当期期末至改制完成日之间以评估价值为基础补提折旧或摊销的损益影响数调整为改制完成日当期损益，但不调整比较期间资产负债表和利润表。

基于上述观点二的第三种做法与第二种做法基本相同，只是在对于改制完成日期初各项资产价值和未分配利润的调整上，追溯调整比较期间资产负债表的上年年末余额和利润表上年发生额。

3.递延所得税负债的确认和转回。除了少数大型国有企业能够获得财政部、国家税务总局允许其按照改制评估价值税前计提折旧的批准文件外，大多数国有企业改制时并没有取得改变计税基础的批准文件，因此改制企业按照评估值调账之后，出现了资产账面价值大于计税基础的情况，按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应确认递延所得税负债。对此，上述各种观点的处理方式相同，都是在调整评估增值计入资本公积的同时，确认递延所得税负债，即与评估增值相关的递延所得税负债计入资本公积。存在分歧的是递延所得税负债的转回。

观点一认为，递延所得税负债在已评估增值资产计提折旧时转回，应计入计提折旧当期的所得税费用，即计入损益。观点二认为，递延所得税负债确认时计入资本公积，转回时也应冲减资本公积，即计入权益。笔者认为，上述观点二实际上是由于对新会计准则下资产负债表债务法理解有误造成的。除特殊情况外，只要资产负债账面价值与计税基础之间存在差异，不管是属于原准则下的时间性差异还是永久性差异，都属于新准则下的暂时性差异。改制调账导致的递延所得税事项在初始确认时应计入所有者权益，但这并非意味着此后资产计提折旧时按照调整后账面价值确认折旧与按照计税基础确认折旧之间的差异也是直接计入所有者权益的事项，折旧差异是影响应纳税所得额的，因此这部分差异导致的递延所得税是计入当期所得税费用的，否则将会导致当期利润总额与所得税费用之间的严重不匹配。

二、国企改制调账的处理依据分析

国企改制相关文件以及企业会计准则相关条文虽未对具体账务处理作出明确规定，但也从不同角度对国企改制调账直接或间接地提出了要求。首先，要按照评估值调账并按评估值作价。这是基于国有资产管理的基本原则，避免在改制中造成国有资产流失。既然按照评估值作价并调账，则从改制基准日开始，改制企业的资产价值计量已经发生改变，相当于对历史成本的重新认定，改制企业的净资产也相应增加。其次，要弥补改制过渡期间损失。这是因为评估基准日净资产评估值已经折算为资本金，必须确保改制完成日企业符合《公司法》有关资本保全的基本规定。再次，要从改制评估基准日开始计算改制过渡期间损益。这是因为改制净资产作价是以改制评估基准日公允价值（即评估值）为基础的，改制评估基准日实际上成为新老划段的标志。最后，要按照评估值调整资产的折旧或摊销。这是因为改制作价是以评估值为基础的，从评估基准日开始，企业资产的价值计量基础已经改为评估值。

会计处理规定应该反映交易事项的经济实质。分析上述规定可得出一个结论，即改制调账的实质目的是为了保证国有资产不流失，并确保改制后企业的资本保全。因此，对于改制调账会计处理中国家未作明确规定的内容，也应基于同样的原则处理。

三、国企改制调账分歧解决的建议

根据对改制调账政策依据的分析，笔者认为对于前述改制调账分歧的恰当解决方案是：以改制评估基准日作为改制调账基准日，在改制完成日具体实施。改制完成日与改制评估基准日不在同一年度的，应追溯调整改制评估基准日当期财务报表；具体应以改制评估基准日为起点，根据改制过程中的审计调整（包括改制特殊事项调整）和评估调整事项调整账目，同时对改制评估基准日至改制完成日之间的资产折旧或摊销以改制评估基准日的评估价值为基础重新计量；与评估增值相关的递延所得税负债计入资本公积，但以后期间递延所得税负债转回时应计入转回当期的所得税费用。

鉴于当前改制调账会计处理在实务操作中存在较大差异，不同企业之间甚至同一企业内部不同子公司之间，都可能采用不同的方法，导致企业财务信息的可靠性、可比性均有较大程度的降低。笔者建议相关部门尽快制定国企改制调账的具体会计处理规定，解决实务中经常出现的分歧和争执，以提高企业财务报表的信息质量。■

责任编辑 鲍双双