财政部于2014年2月17日发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称新准则），在2006年发布的准则（以下简称旧准则）基础上修订了母公司和控制的概念并调整了合并范围、重新规范了控制的判断原则、明确了逆流交易的合并抵销方法、简化了子公司少数股东分担当期亏损的处理，虽然实现了与国际会计准则理事会2011年5月发布的《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称IFRS10）实质性趋同，但仍存在个别差异。为便于理解和实施新准则，笔者拟对新准则的主要变化及其与IFRS10的主要差异进行分析并提出建议。

一、新准则的主要变化

（一）重新界定了母公司的概念并相应调整了合并范围

新准则改变了旧准则中先用子公司定义母公司而后再用母公司定义子公司的循环定义方法，将母公司界定为控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体，强调被控制的主体既可能是企业，也可能是企业（被投资单位）中可分割的部分或是企业所控制的结构化主体等。

与母公司概念的外延相对应，新准则强调将结构化主体纳入合并范围，规定合并财务报表的合并范围不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，而且包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体，其目的是为了提高在旧准则指导下未在主体的合并财务报表中得到较好反映的“表外工具”（如金融资产证券化工具）所面临风险的透明度。

此外，对于作为投资性主体的母公司，新准则采取了与IFRS10一致的做法，在明确界定其概念和特征的基础上，规定了豁免编制合并财务报表的具体条件及其会计处理方法，旧准则并未涉及这些。

（二）修订了“控制”的概念及其判断原则

新准则借鉴IFRS10的做法，指出“控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”同时，继续保留了“以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围”的规定，但扩大了原来对“控制”进行判断的标准和行使控制行为的方式，详细列举了判断投资方是否控制被投资方的相关事实和情况，从投资方享有主导被投资方相关活动的现时权利、实质性权利、持有被投资方半数或以下表决权、具有以单方面主导被投资方相关活动的实际能力、行使决策权的身份、是否控制被投资方整体等方面规定了判断投资方是否控制被投资方的原则，并就各种情况下如何应用控制原则提供了详细的指引。

（三）明确了逆流交易的抵销方法

为如实反映企业集团的当期损益以及归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，新准则将母、子公司之间以及子公司相互之间出售资产的内部交易分为顺流和逆流两种不同类别。其中，母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销；子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。上述规定弥补了旧准则未明确逆流交易所发生的未实现内部交易损益如何抵销的缺陷。

二、新准则与IFRS10的主要差异

（一）关于交叉持股的合并方法

IFRS10和旧准则均未规范母子公司交叉持股的抵销处理。为真实反映企业集团的整体信息，新准则要求采用库存股的处理方法，即：子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

（二）关于子公司所有者权益中不属于母公司份额的表述

新准则仍沿用旧准则的称呼，将子公司所有者权益中不属于母公司的份额称为“少数股东权益”，但其实，“少数股东权益”的英文是“minority interests”，而IFRS10中使用的却是“non-controlling interests”，其中文是“非控制性权益”。这是考虑到控制是确定合并范围的唯一标准，并且一个实体中持有少数股权的股东有可能控制，而持有多数股权的股东却可能无法控制，因此，“非控制性权益”比“少数股东权益”更能准确地反映非控制方在企业集团中的地位及其享有的权益。鉴于此，美国财务会计准则委员会（FASB）2007年12月发布了《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制性权益》（SFAS160），并将《会计研究公报第51号——合并财务报表》（ARB51）中被称为“少数股东权益”的子公司所有者权益中不属于母公司的份额改为“非控制性权益”，IFRS10也接纳了这一概念。

三、贯彻实施新准则的建议

（一）按项目或业务逐项编制调整抵销分录

新准则借鉴IFRS10B86段和B96至99段中的相关规定从四个方面概括了合并、抵销和调整的内容，并将其作为编制合并财务报表的基本程序，同时沿袭了旧准则中存在而IFRS10中未涉及的一些做法，分别规定了编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的具体程序和方法，将调整抵销一笔业务或项目的程序和方法按照合并财务报表的类别分别在相关条款中予以规范。然而，由于有些业务或项目同时影响多张报表，导致一个业务或项目在多个条款中频繁出现，相关条款之间交叉重叠较多，影响了使用者对准则的理解和掌握，进而影响其实施效果。因此，笔者建议，新准则应以需调整和抵销的业务或项目为主线，先将这些业务或项目进行分门别类，然后根据各业务或项目逐一编制抵销和调整分录，具体方法如下：1.对于母公司对子公司进行长期股权投资的有关业务，应根据第30条中的第一项、第31条、第41条第一项中的相关部分、第45条中的第一项、第46条的有关规定，分别编制母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销的调整抵销分录，一并抵销所产生的现金流量。2.对于母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应根据第34条中的第四项、第35条、第37条、第41条第二项中的相关部分、第45条第二项的有关规定，编制相应的抵销分录，一并抵销所产生的现金流量。3.对于母子公司间债权债务及其利息，应根据第30条中的第二项、第34条第三项中的相关部分、第31条、第41条第一至三项相关部分的有关规定，编制相应的抵销分录，一并抵销所产生的现金流量。4.对于母子公司间销售商品、提供劳务或处置资产等业务，应根据第30条中的第三项、第34条中的第一项和第二项、第36条、第41条中第四项和第五项的有关规定，编制相应的抵销分录，一并抵销所产生的现金流量。5.对于报告期内增加子公司或者业务，应根据第32条、第38条、第43条的有关规定进行相应处理。6.对于报告期内处置子公司或者业务，应根据第33条、第39条、第44条的有关规定进行相应处理。

（二）同步更新其他准则中的相关内容

新准则修订了控制的定义及其判断原则，其后发布的准则都作了相应修改，如2014年3月发布的修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。但此前发布且仍生效的相关准则并未及时得到更新，如《企业会计准则第36号——关联方披露》中有关“控制”的定义仍为修订前的内容，尽管实务中应当执行新的规定，却无正式依据。为保证会计准则体系的整体同步更新和准则间的协调一致，笔者建议应在每修订和发布一个准则时，在该准则中单独编制一个附录，列明所涉准则相关条款应予相应修改的内容，而不必立即去修订并发布受之影响的相关准则。■

（本文为国家社科基金重大项目<11&ZD145>、湖北省教育科学“十二五”规划2012年度重点课题<2012A015>和湖北工业大学博研课题的阶段性研究成果）

责任编辑 李卓