财政部曾于2006年发布《企业会计准则——基本准则》及38项具体准则,此后又有若干文件对包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS2﹤2006﹥)在内的具体准则进行完善和修订。为提高企业财务报表质量和会计信息透明度,财政部发布《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（以下简称CAS2﹤2014﹥)。本文就CAS2(2014）的主要变化作一解读。本文分析只基于个别财务报表的处理,不涉及合并财务报表层面。

一、明确长期股权投资定义，修订适用范围

不同于CAS2(2006）,CAS2(2014）明确了长期股权投资的定义,即本准则所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。在CAS2(2006）中,投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资,也作为长期股权投资并按成本法进行核算。鉴于此类投资已不符合CAS2(2014）中长期股权投资的定义,因此对其应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS22﹤2006﹥)进行核算。根据CAS22(2006）,此类权益性投资不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,而应作为可供出售金融资产处理,并按照成本对其进行后续计量。由于CAS2(2014）要求此前已经执行企业会计准则的企业应当按照本准则进行追溯调整,此前已作为长期股权投资核算的此类投资还应作追溯调整。

此外,风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照CAS22(2006）规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,及投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,均应适用CAS22(2006）。

二、长期股权投资初始计量

（一）同一控制下企业合并成本的确定

根据《企业会计准则第20号——企业合并》,同一控制下的企业合并中,合并方取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。实务中,往往存在被合并方是合并方的最终控制方以前从第三方收购来的情况,对此,《企业会计准则解释第6号》（财会[2014]1号）明确,此时合并方应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础,进行相关会计处理。CAS2(2014）对此采取了与财会[2014]1号文相同的规定。

例1：A公司为甲公司的子公司。2013年3月10日,甲公司以银行存款1960万元从本集团外购入B公司80%的股权,实现非同一控制下的企业合并。购买日,B公司可辨认净资产的账面价值与公允价值均为2200万元。2014年7月1日,A公司以银行存款1800万元取得B公司60%的股权。至2014年7月1日,B公司按购买日公允价值持续计算的净利润为1000万元,无其他权益变动。

甲公司购买B公司为非同一控制下的企业合并,购买日在合并报表中应确认商誉1960-2200×80%＝200（万元）。2014年7月1日B公司在甲公司合并报表上净资产账面价值为2200+1000＝3200（万元）,所以A公司购入B公司的初始投资成本应为3200×60%+200＝2120（万元）。会计处理如下（单位：万元,下同）：

借：长期股权投资 2120

贷：银行存款 1800

资本公积 320

这里要注意,A公司从甲公司处购入B公司股权后,作为最终控制方的甲公司实际控制的经济资源并未发生变化,因此A公司应将甲公司在合并日已确认的商誉全额而非按比例计入其股权投资。

（二）企业合并发生相关费用的处理

《企业会计准则第20号——企业合并》对合并方为进行合并发生的直接相关费用区分同一控制下的合并和非同一控制下的合并作了不同规定,即同一控制下合并方为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等直接相关费用,应于发生时计入当期损益,而非同一控制下合并方为进行合并发生的上述费用应计入合并成本。《企业会计准则解释第4号》（财会[2010]15号）对此作了修订,即非同一控制下的企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入当期损益,从而统一了不同合并方式下直接相关费用的会计处理方法。CAS2(2014）对此采取了与财会[2010]15号文相同的规定。

（三）除企业合并外,投资者投入的长期股权投资初始投资成本的确定

CAS2(2006）曾规定,除企业合并外,接受投资者投入的长期股权投资,应按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。CAS2(2014）删除了这一规定。那么对于投资者投入的长期股权投资,其初始成本应如何确定呢？笔者以为,此种情况类似于以发行权益性证券取得长期股权投资,应以投资者取得股份的公允价值作为其投入的长期股权投资初始成本。

三、长期股权投资后续计量

与CAS2(2006）一样,CAS2(2014）对长期股权投资的后续计量也包括成本法和权益法。成本法适用于投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,权益法适用于投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资。其中,控制的判断依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会[2014]10号）,合营企业的判断依据为《企业会计准则第40号——合营安排》（财会[2014]11号）。这里应注意以下几个问题：

（一）采用成本法核算的长期股权投资收益的处理

CAS2(2006）曾规定,采用成本法核算的长期股权投资确认的投资收益,仅限于被投资方接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额部分作为初始投资成本的收回。而《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）则规定,采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分投资前和投资后被投资单位实现的净利润。这一规定简化了会计核算,但同时也增加了长期股权投资的减值迹象,因此,该文又强调,企业应按照《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称CAS8﹤2006﹥)对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。CAS2(2014）基本采纳了这一规定。

（二）投资企业与联营企业及合营企业内部交易的处理

《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）曾规定,投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,按照CAS8(2006）规定属于资产减值损失的,应全额确认。这里实际采用的是完全收益法,即在按被投资方净利润确认应享有的投资收益时,既要调整投资时被投资方可辨认净资产公允价值和账面价值差异的影响,还要消除投资方和被投资方内部交易产生未实现损益的影响。CAS2(2014）基本采纳了这一规定。

例2：C公司于2014年1月1日取得D公司25%有表决权的股份,能够对D公司施加重大影响。此时D公司除一批商品外,其他资产、负债的公允价值和账面价值相等。该批商品账面价值1500万元,公允价值2000万元,到2014年年底该批商品已对外售出60%。2014年10月,C公司将其账面价值800万元的商品以1000万元销售给D公司,D公司将其作为存货。到2014年年底,D公司这批存货尚有20%未对外售出。D公司2014年账面上实现净利润1000万元。D公司原持有的商品已对外售出60%,按公允价值计算应调减净利润300万元（500×60%）。C公司在内部交易中获得利润200万元,应抵销未实现内部交易损益40万元（200×20%）。C公司2014年应确认的投资收益为（1000-300-40）×25%＝165（万元）。

（三）权益法核算两种特殊情况的处理

1．投资方对联营企业的权益性投资,当其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有时,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益,只对其余部分采用权益法核算。

2．根据财会[2007]14号文,同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：企业已就处置该非流动资产作出决议；企业已与受让方签订了不可撤销的转让协议；该转让将在一年内完成。同时,对持有待售的固定资产应调整其预计净残值,使其预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于调整后预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。CAS2(2014）明确,对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应当按照固定资产的有关规定处理,只对未划分为持有待售资产的剩余权益性投资采用权益法进行会计处理。已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,应从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。

（四）投资方追加或处置部分股权投资的处理

1．投资方追加投资的处理。这里包括两种情况：

（1）投资方因追加投资能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制。在《企业会计准则讲解（2010）》中,投资方对权益性投资因追加投资而能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制时,对原持有投资应按权益法核算要求进行追溯调整。CAS2(2014）则规定,此时应按照CAS22(2006）确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。这种处理实际上是采用“跨越会计处理界限”原则,即假设先将原有权益性投资出售,然后再以公允价值购入新的股权。

（2）投资方因追加投资能够对非同一控制下的被投资单位实施控制。财会[2010]15号文曾规定,企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在个别财务报表中,应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和,作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的,应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益,转入当期投资收益。CAS2(2014）与之不同的是,对于购买日前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,待处置该项投资时再作会计处理。《企业会计准则讲解（2008）》曾规定,非同一控制下企业合并中,购买方在购买日前持有的被购买方权益性投资如果采用权益法核算或者作为以公允价值进行后续计量的金融资产,应视同从最早取得投资时开始一直采用成本法核算,进行追溯调整。财会[2010]15号文则不要求追溯调整,简化了会计核算。CAS2(2014）基本采纳了财会[2010]15号文的规定。

例3：E公司于2013年4月1日支付对价6000万元取得集团外F公司30%股权,E公司能够对其施加重大影响。2013年4月1日F公司可辨认净资产公允价值为22000万元,E公司享有F公司可辨认净资产公允价值份额为6600万元,大于初始投资成本,其初始投资成本应调整为6600万元。2014年8月1日,E公司又支付对价8000万元取得F公司30%股权,从而取得其控制权。2013年4月1日至2014年7月31日,F公司按公允价值持续计算的净利润为3000万元,因持有的可供出售金融资产价格变动资本公积增加200万元。

至此,E公司该项投资账面价值为7560万元(成本6600+损益调整3000×30%+其他权益变动200×30%）,与新增投资成本8000万元之和应作为取得控制权后的初始投资成本：

借：长期股权投资——F公司 15560

贷：银行存款 8000

长期股权投资——成本 6600

——损益调整 900

——其他权益变动 60

资本公积60万元暂不作处理,待以后处置该投资时转入当期投资收益。

2．投资方处置部分股权投资的处理。这里也包括两种情况：

（1）投资方原来对被投资单位具有共同控制或重大影响,因处置部分股权投资丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,处置后的剩余股权应改按CAS22(2006）核算,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

例4：2012年7月1日,G公司以银行存款1800万元购入H公司40%股权,能够对H公司施加重大影响,H公司可辨认净资产公允价值4200万元,G公司享有F公司可辨认净资产公允价值份额小于初始投资成本,不调整初始投资成本。2014年3月1日,G公司以银行存款1600万元转让持有的H公司30%股权,剩余股权公允价值为530万元。2012年7月1日至2014年3月1日,H公司按公允价值持续计算的净利润为200万元,可供出售金融资产价值增加100万元。G公司对H公司不再能够施加重大影响,改按可供出售金融资产进行核算。

首先,计算G公司处置长期股权的投资收益。G公司转让股份前,其长期股权投资账面价值为1920万元（成本1800万元,损益调整80万元,其他权益变动40万元）,处置股权投资账面价值为1920÷40%×30%＝1440(万元)（成本1350万元,损益调整60万元,其他权益变动30万元）,确认投资收益1600-1440＝160(万元)。

其次,将G公司剩余股权的公允价值与账面价值之差转入当期损益。

借：可供出售金融资产 530

贷：长期股权投资——成本 450

——损益调整 20

——其他权益变动 10

投资收益 50

最后,将原来因采用权益法核算而确认的其他综合收益转入投资收益。

借：资本公积——其他资本公积 40

贷：投资收益 40

（2）投资方原来对被投资单位具有控制权,因处置部分权益性投资丧失了对被投资单位的控制。财会[2010]15号文对此曾专门予以明确,CAS2(2014）的处理与其基本相同。这里又有两种情况：处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按CAS22(2006）的有关规定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

限于篇幅,笔者以处置后的剩余股权能够对被投资单位施加重大影响的情况举例说明。

例5：2012年4月1日M公司以现金9300万元取得N公司60%的股权,当日N公司可辨认净资产公允价值18000万元。2014年1月10日,M公司以6400万元处置持有H公司的40%股权,持股比例降为20%,丧失控制权但仍能对H公司施加重大影响。2012年4月1日至2014年1月10日,N公司按公允价值持续计算的净利润为1000万元,其他综合收益200万元。N公司按净利润的10%提取盈余公积。

首先,计算M公司处置长期股权的投资收益。处置股权的账面价值为9300÷60%×40%＝6200（万元）,应确认投资收益200万元

其次,剩余股权账面价值3100万元,按剩余持股比例计算的原投资时应享有N公司可辨认净资产公允价值18000×20%＝3600（万元）,前者小于后者500万元,应分别调整长期股权投资和留存收益。

借：长期股权投资——成本 500

贷：盈余公积 100

利润分配——未分配利润 400

最后,按剩余持股比例计算应享有N公司2012年4月1日至2014年1月1日按公允价值持续计算的净利润1000×20%＝200（万元）,其他权益变动200×20%＝40（万元）,调整增加长期股权投资账面价值。

借：长期股权投资——损益调整 200

——其他权益变动 40

贷：盈余公积 20

利润分配——未分配利润 180

资本公积——其他资本公积 40

责任编辑 武献杰