1.问：我集团公司与A投资公司及B基金管理公司共同出资10亿元设立了一家有限合伙企业，参与我集团公司的各类资产重组项目，出资比例分别为51%、48%、1%。我集团公司承诺8年后以成本价受让A投资公司在有限合伙企业的全部出资。同时，我集团公司下属的财务公司（为我集团公司全资子公司）与A投资公司签署了一项互换协议，协议约定：在A投资公司持有合伙企业份额期间，财务公司受让A投资公司在合伙企业的全部收益权。作为对价，财务公司按A投资公司的投资成本，每年向A投资公司支付8%的固定收益。请问：（1）集团公司是否能将A投资公司在合伙企业的出资确认为合并报表上的少数股东权益？（2）集团公司、A投资公司及财务公司应分别如何进行初始确认和后续计量？

答：（1）对于A投资公司在该有限合伙企业的出资能否在集团合并报表层面确认为少数股东权益的问题，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则解释第1号》、《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会[2014]13号）等相关规定，根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

在本案例中，集团公司为了给集团内的资产重组项目募集资金，引入A投资公司和B基金管理公司设立有限合伙企业，所筹集的资金用于持有集团公司下属公司的股权（有时下属公司的大部分甚至全部股权被该有限合伙企业持有）。同时约定在未来某一时间由集团按事先约定的固定价格（本案例中为A投资公司的原始出资额）向A投资公司回购其所持有的有限合伙企业全部权益，回购价格与实际回购时该等股权的公允价值无关；同时，集团公司的全资子公司财务公司与A投资公司签署互换协议，通过该互换协议，A投资公司将持有股权所承担的可变收益的风险和报酬全部转移给财务公司，换取每年8%的固定收益。总之，通过回购承诺和互换安排，确保A投资公司在这一交易安排中的投资本金安全得到保障，并获得固定的收益。

由于该有限合伙企业系集团公司为了融资而设立的特殊目的主体（在2014年修订后的合并财务报表中称为“结构化主体”），且集团公司及其所控制的财务公司在这一过程中承担了该有限合伙企业的绝大部分（或者说几乎所有）剩余风险和报酬，因此该有限合伙企业本身应作为集团公司控制的特殊目的主体纳入合并范围。这里需要注意的是：虽然在法律形式上，集团公司只是该有限合伙企业中的有限合伙人，但该有限合伙企业的设立目的、决策架构设计、风险报酬承担等方面的特点，都导致集团公司享有对其实质控制权，此时基于实质重于形式的原则，集团公司应当将合伙企业纳入其合并报表范围。相应地，由该有限合伙企业持有多数股权的被投资企业也应当纳入集团公司的合并报表范围。

在这一交易安排中，A投资公司虽然在法律形式上持有合伙企业的权益，但最终可保证收回本金并获得固定收益，并未真正承担与所持合伙企业权益对应的剩余风险和报酬，因此站在集团公司合并报表角度，A投资公司对有限合伙企业的出资额就经济实质而言并不属于权益工具。相应地，A投资公司在合伙企业中的出资，在集团公司合并报表层面不能确认为少数股东权益，而是一项金融负债；按约定由A投资公司享受的每年8%的固定收益在集团公司的合并财务报表中应确认为利息支出而不是利润分配，并按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定的借款费用资本化处理原则考虑能否在合并报表层面资本化计入相关资产的成本中，对不符合资本化条件的利息支出应计入财务费用。

（2）基于前文对该交易经济实质的分析，建议各相关方面的会计处理如下：

对于A投资公司而言，鉴于其对有限合伙企业的投资没有活跃市场，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十七条规定，应归类为“贷款和应收款项”类的金融资产，其初始计量金额等于投入到该合伙企业的投资本金与取得该项投资相关的直接交易成本之和；存续期间采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。

就财务公司个别报表而言，该互换交易符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三条对“衍生工具”的定义，理论上应确认为一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。但在实际操作中，鉴于本案例中合伙企业和集团公司的下属被投资企业都不是上市公司，无法合理确定该项衍生工具的公允价值，故可按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十三条规定，“与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量”。如果按成本计量，则鉴于其成本为零（财务公司和A投资公司双方均未就该互换交易在初始确认日支付或收取额外对价），故其初始计量金额为零；后续期间内对取得的合伙企业收益与支付的固定回报之间的净差额确认为投资收益或投资损失。

在集团公司个别报表层面，应按照其承诺的回购价款，确认一项“其他非流动资产——对合伙企业投资”和一项“长期应付款——应付合伙企业权益回购款”，其中，“其他非流动资产——对合伙企业投资”应采用类似于长期股权投资的成本法进行后续计量。集团公司合并报表层面的处理如前面第1点中所述。

2.问：2014年4月1日，甲公司将A货品100件发给乙公司代销，乙公司随即将该批货品转发给零售店铺。甲公司规定的对外销售价格为每件1000元。2014年4-6月期间，零售店铺共对外售出80件A货品，销售总额为80000元，在按约定留下款项的35%后，零售店铺将剩余款项汇给乙公司；乙公司按约定留下15%后，将剩余40000元汇给甲公司。2014年6月末，乙公司收到零售店铺按约定退回的20件尚未售出的A货品，随即将其退还给甲公司。请问：对以上各项业务，甲、乙两公司应如何进行账务处理？

答：从背景信息来看，乙公司在甲公司和零售店铺之间处于居间地位，甲公司保证零售店铺享有35%利润，保证乙公司享有15%利润，且每季季末可将无法出售的剩余过季货品退还给甲公司；零售价格由甲公司统一规定，乙公司和零售店铺无自主定价权。这些情况都表明乙公司和零售店铺在交易过程中只是受托代销，并就其所提供的受托代销劳务获取相对固定的报酬，而并不享有或承担所代销货品所有权上的主要风险和报酬，因此乙公司不能将受托代销的货品确认为其自己的存货。

据此，乙公司应当设置“受托代销货品备查簿”，详细记录每一笔受托代销货物的收到、发给零售店铺、从零售店铺收回代销货款、零售店铺季末退回过季货品、将应支付给甲公司的货款支付给甲公司、将过季货品退还甲公司等业务的情况。乙公司的账内会计处理主要是反映与甲公司和零售店铺之间的资金往来情况，所确认的收入限于按约定归其所有的部分。另外，乙公司还应根据增值税的相关规定接收甲公司在货物移送时开具的增值税专用发票，在把货物交付给零售店铺代销时向零售店铺开具增值税专用发票（假设零售店铺为增值税一般纳税人），并对所涉及的增值税进行账务处理。

对以上各项业务，乙公司具体账务处理和备查簿记录如下：

（1）收到100件A货品时，备查簿应记录：收到代销A货品100件。无需进行账务处理。

（2）将该100件A货品交付零售店铺代销时，备查簿应记录：将代销A货品100件交付给××零售店铺代销。无需进行账务处理。

（3）从零售店铺收到52000元（80000×65%）汇款时，备查簿应记录：已有80件A货品售出，相应货款收讫。代销A货品结存20件。账务处理为：借：银行存款52000元，贷：主营业务收入（或其他业务收入）12000元（80000×15%）、其他应付款——甲公司40000元。

（4）将40000元汇给甲公司时，备查簿应记录：已将80件已售出A货品对应的款项汇给甲公司，该80件代销品相关往来结清。账务处理为：借：其他应付款——甲公司40000元，贷：银行存款40000元。

（5）从零售店铺收回尚未售出的20件A货品时，备查簿应记录：从零售店铺收回尚未售出的20件A货品。无需进行账务处理。

（6）将尚未售出的20件A货品退还给甲公司，备查簿应记录：已将尚未售出的20件A货品退还给甲公司（至此，4月初开始的代销往来全部结平）。无需进行账务处理。

此外，如果乙公司向甲公司缴存保证金的，还应对保证金的收付通过“其他应收款”科目进行相应的账务处理；乙公司还应根据与甲公司和零售店铺之间的发票开具情况，依据税法规定计缴相应的税款，并对应交税费进行相关的账务处理。

在本案例中，甲公司是货品所有权上主要风险和报酬的承担方，因此对于甲公司而言，只有当零售店铺将货品对外售出（以乙公司和零售店铺编制、确认的代销清单为准）之后，才能确认商品销售收入。由于乙公司和零售店铺的作用属于销售代理，因此应当按照零售店铺对外出售的价款计量该商品销售收入，将按约定应归属乙公司和零售店铺的利润视作销售佣金，计入销售费用。在本案例中，甲公司在收到80件售出A货品的代销清单时，应作如下账务处理：借：其他应收款——乙公司40000元、销售费用——乙公司代销佣金12000元、销售费用——零售店铺代销佣金28000元，贷：主营业务收入80000元。同时将该80件已售出的A货品的成本从“发出商品”科目结转到“主营业务成本”科目。

3.问：我公司在建厂初期承揽了一笔服装加工业务，因质量问题弥补后致使延迟交货，客户后来虽收到货物却一直未支付加工费。两年后，我公司向对方企业提起诉讼，由于延误交期以及产品质量等问题，经法院调解后，应收加工费与延迟交货违约金相抵互不追究。请问：两年前，该业务是否符合收入确认条件？整个过程我公司应如何进行账务处理？

答：根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，无论是销售商品收入、提供劳务收入还是让渡资产使用权收入，“相关的经济利益很可能流入企业”都是确认收入应满足的基本前提。因此，如果基于两年前交货时可获取的信息判断，你公司管理层认为对方很可能拒付加工费，或者由于其他原因而导致收到合同约定的加工费的可能性低于50%的，则虽然你公司已经将原加工合同项下的合同义务履行完毕，但仍然不能满足加工费收入的确认条件。

但另一方面，根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，基于谨慎性原则，你公司应当依据已发生违约的事实（延误交货期以及初次交付的产品存在质量缺陷），根据原加工合同条款的约定，分析你公司是否已经存在向委托方支付违约金的现时义务，以及该违约金的金额能否可靠计量。如果满足该准则规定的预计负债确认条件的，则你公司应对该预计负债在财务报表中予以确认，并按照其最佳估计数（根据当时可获取的信息所估计的最可能需要支付的金额）计量该预计负债。其后每个资产负债表日，你公司均应根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，依据最新获取的信息和有关事实、情况的发展变化，对该预计负债的应有余额进行复核，必要时进行调整。

在经历了司法程序之后，经法院调解，你公司和委托方达成最终的一致意见，应收加工费与延迟交货违约金相抵互不追究，至此该案最终了结。在取得法院出具的《民事调解书》时，可根据当时的“预计负债”科目余额确认营业收入，再将所形成的应收款项和预计负债对冲结平。即借记“应收账款——委托方”、贷记“主营业务收入”，借记“预计负债”、贷记“应收账款——委托方”。■

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