一、高等学校基建并账存在的问题

一直以来，我国高等学校事业会计执行《高等学校会计制度》，而高校基建会计执行《国有建设单位会计制度》。这种核算方式产生了诸如基建借款和基建财政拨款仅在基建“小账”上反映、工程未完工前基建支出也仅在基建账核算、工程完工后由于报增手续繁琐固定资产移交“大账”不及时、基建借款形成的资产移交时由于借款尚未偿还完毕不能列支出等问题，导致高校会计主体被分解，资产、负债、收入、支出等主要会计信息不完整、不准确，真实性及可比性差。

2014年1月1日起实施的新《高等学校会计制度》（以下简称新制度）首次从制度上明确规定，基建账有关数据应并入单位会计“大账”，《新旧高等学校会计制度衔接》（以下简称新旧衔接）也对2013年年底基建账科目余额如何并入“大账”以及以后发生的新基建业务的核算方法做了具体规定，这对会计实务工作起到了很好的指导和规范作用。但笔者认为，新制度及新旧衔接中基建并账业务的处理方法在不存在基建借款的情况下是可行的，一旦涉及基建借款的业务就有欠妥之处。

第一，年底并账时，新账中“非流动资产基金——在建工程”科目的贷记金额=基建账“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”“其他投资”、“预付工程款”科目借方余额-基建账“基建投资借款”科目余额中属于借款利息的部分-基建账“应付工程款”科目贷方余额-基建账中“其他应付款”科目贷方余额。该公式中没有扣减基建账“基建投资借款”中基建借款本金部分。笔者认为，该并账方法有两个不合理之处：一是2013年12月31日并账时，所有基建借款形成的在建工程都计入“非流动资产基金——在建工程”不合理。“非流动资产基金——在建工程”科目核算的是高校在建工程这种非流动资产占用的金额，属于单位净资产范畴，而银行贷款形成的资产不属于净资产范畴，按照该办法计算会虚增“非流动资产基金——在建工程”。二是“非流动资产基金——在建工程”的虚增会导致“事业基金”并账时虚减很多甚至减为巨额负数。原因是国内部分高等学校基建借款较多，而高校“事业基金”的余额普遍都不大。以一般省属高校为例，“事业基金”余额都在亿元左右，“非流动资产基金——在建工程”虚增几亿元时就会导致“事业基金”虚减几亿元，因此出现了巨额的负数。按照新制度规定：“事业基金科目期末贷方余额，反映高等学校历年积存的非限定用途净资产的金额”。新的《事业单位财务规则》中也规定：“事业单位应当加强事业基金的管理，遵循收支平衡的原则，统筹安排、合理使用，支出不得超出基金规模”。由此可见，新制度强调事业基金对事业单位的约束作用，要求单位管理人员能够统筹安排，量入为出，支出不得超过基金规模，即事业基金不得为负数。

第二，执行新制度后，本期偿还基建借款本金业务时，借记“长期借款”、“短期借款”科目，贷记“银行存款”科目，笔者认为该账务处理不全面，应在偿还基建借款本金时增加“非流动资产基金——在建工程”。笔者认为，新制度中增加“非流动资产基金——在建工程”的时点不恰当，这违背了新制度中“一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”的核算原则。按照新制度的核算原则，银行贷款用于基建工程建设这类业务应借鉴新制度中的融资租赁租入固定资产、跨年度分期付款购入固定资产等业务的做法，在银行贷款形成在建工程时，并账不增加“非流动资产基金——在建工程”，也不列“事业支出”，而是待到偿还银行贷款时，并账列支出科目，增加“非流动资产基金——在建工程”。

通过以上两个方面的分析，笔者认为新制度及新旧衔接中对新旧制度衔接时以及以后发生新的基建借款业务时基建并账的账务处理存在欠缺，较为合理的账务处理方式如下：

1.2013年12月31日基建账中相关科目余额并入新账时，新账中“非流动资产基金——在建工程”的计算公式应改为：“非流动资产基金——在建工程”科目的贷记金额=基建账“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”“其他投资”、“预付工程款”科目借方余额-基建账“基建投资借款”科目余额中属于借款本金的部分-基建账“基建投资借款”科目余额中属于借款利息的部分-基建账“应付工程款”科目贷方余额-基建账中“其他应付款”科目贷方余额。该公式与原公式相比增加了扣减基建投资借款中借款本金部分，即基建借款形成的在建工程在新旧衔接时不增加“非流动资产基金——在建工程”，相应地也不需要调减“事业基金”，待到以后偿还基建借款时通过列“事业支出”的方式调整“事业基金”，避免出现“事业基金”的巨额负数。

2.以后发生基建借款时，借记“银行存款”、“在建工程”等资产类科目，贷记“长期借款”、“短期借款”或“长期应付款”等负债类科目。

3.以后偿还基建借款时，借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目，同时借记负债类科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目。

二、举例分析

例：某国内省属高校财务数据如表1所示，其中基建拨款2000万元为基建财政拨款，已经支付完毕，无财政补助结转和非财政补助结转。另外，2013年年底该校事业基金余额为10000万元。

按照新制度和新旧衔接规定做如下分录（单位：万元，下同）：

1.2014年年初基建账数据并入“大账”时：

借：在建工程——基建工程——建筑安装工程投资

16000

在建工程——基建工程——待摊投资

28000

在建工程——基建工程——预付工程款

500

银行存款 500

事业基金 41500

贷：长期借款 42000

应付工程款 1000

非流动资产基金——在建工程 43500

2.2014年1月31日基建并账时：

借：长期借款 500

贷：银行存款 500

从以上分录分析可知：事业基金借方发生额41500万元，由于2013年年底事业基金余额为10000万元，所以基建并账后导致事业基金余额为-31500万元，出现了巨额负数，不符合新制度对事业基金的规定，另外基建借款42000万元形成的在建工程在并账时虚增了“非流动资产基金——在建工程”42000万元。笔者认为，合理的会计分录应为：

1.2014年年初基建账数据并入“大账”时：

借：在建工程——基建工程——建筑安装工程投资

16000

在建工程——基建工程——待摊投资

28000

在建工程——基建工程——预付工程款

500

银行存款 500

贷：长期借款 42000

应付工程款 1000

非流动资产基金——在建工程 2000

2.2014年1月31日基建并账时：

借：事业支出或者事业基金500

贷：银行存款 500

借：长期借款 500

贷：非流动资产基金——在建工程500

责任编辑 武献杰