时间:2020-03-24 作者:本期特约解答 陈奕蔚
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摘要:
1.问:某企业因生产规划已选址建新厂房,旧厂房所占用土地也因城市规划被政府收回并收到相关拆迁补助费。请问:此补助款是全额计当期收益还是按新厂房的折旧年限进行分摊?
答:关于搬迁补偿款,《企业会计准则解释第3号》第四条规定,“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”
对于企业收到的搬迁补偿款,《企业会计准则解释第3号》根据搬迁原因和补偿款来源将其划分为为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款和其他搬迁补偿款,并规定了两种不同的会计处理方式。
对于第一种处理模式,需要关注搬...
1.问:某企业因生产规划已选址建新厂房,旧厂房所占用土地也因城市规划被政府收回并收到相关拆迁补助费。请问:此补助款是全额计当期收益还是按新厂房的折旧年限进行分摊?
答:关于搬迁补偿款,《企业会计准则解释第3号》第四条规定,“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款,应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”
对于企业收到的搬迁补偿款,《企业会计准则解释第3号》根据搬迁原因和补偿款来源将其划分为为公共利益搬迁且政府直接从财政预算资金拨付的补偿款和其他搬迁补偿款,并规定了两种不同的会计处理方式。
对于第一种处理模式,需要关注搬迁原因和补偿款来源,并要求企业提供相应的证据,具体包括:是否属于为了公共利益而进行的搬迁,例如属于市政动迁还是为了商业地产开发目的而进行的动拆迁;补偿款付款凭证上注明的付款人账户是否为财政预算内资金存款户;付款方是否为财政、国土资源等相关政府部门(含土地储备中心);等等。目前,多数动拆迁(即使是为了公共利益目的而进行的,如市政动迁等)都是采用市场化运作方式进行的,典型的操作模式是:政府使用财政资金(或者同时吸收其他来源的资金)设立一个项目公司作为建设单位,该项目公司再与专业的动拆迁公司签订代办动拆迁事项的劳务合同,将按照一定预算确定的拆迁补偿款拨付给动拆迁公司,由动拆迁公司与被拆迁人谈判确定补偿金额,补偿款由动拆迁公司支付给被拆迁人,而不是由政府动用预算内财政资金直接向被拆迁人拨付补偿款。因此,实务中使用第一种会计模式的可能性较小。
《企业会计准则解释第3号》第四条对不属于为公共利益搬迁或者搬迁补偿款不是由政府直接从预算资金中拨付的情形(即其他搬迁补偿款)的会计处理仅作出了原则性的规定。笔者理解,对于其他搬迁补偿款,应当将其分解为三部分分别处理:
第一,对于因搬迁而被政府收回土地使用权和不可移动固定资产报废等损失的补偿,属于相关固定资产和无形资产处置所得款项,按照相关资产类会计准则中关于资产处置的规定处理,与所处置的资产的原账面价值和相关税费之间的差额,计入处置当期损益。
第二,对于搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸、运输、重新安装、调试等支出以及人员安置等费用性支出的补偿,作为与收益相关的政府补助处理,在企业实际发生此类费用或者支出的期间计入当期损益,但计入当期损益的金额不应超过该期间实际计入损益的此类费用或者支出。
第三,对于企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助,作为与资产相关的政府补助处理,确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入损益。但该部分金额不应超出重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出总额。
如果企业收到的搬迁补偿款在扣除上述三部分损失、费用和支出之后仍有剩余的,则可以将余额在搬迁完成后一次性计入搬迁完成当期的营业外收入。
在实务中,搬迁过程中这三类支出往往是同时发生的,并无明确的先后之分。此时应当在根据企业与政府部门签订的相关补偿协议确定补偿总额的基础上,根据企业自身编制的搬迁和重建支出的预算,合理地将搬迁补偿款在上述三部分之间按一定比例进行划分。
2.问:我公司获得国有独资企业无偿划拨的准备上市的法人股,无转让价格。请问:我公司应如何进行账务处理?
答:假设你公司与作为划出方的该国有独资企业之间没有股权投资关系或者其他形式的关联方关系,且你公司是普通的国有企业(并非全国社会保障基金等特殊主体),该无偿划拨是在你公司和该国有独资企业所隶属的国资委主导下实施的国有资产布局重组整合,则:
(1)如果你公司对该法人股所在的拟上市公司具有共同控制或者重大影响,则你公司应当确认一项对该拟上市公司的长期股权投资,其初始计量金额可以是该项长期股权投资在作为划出方的该国有独资企业财务报表中所显示的原账面价值,即借记“长期股权投资——××拟上市公司”,贷记“资本公积”。后续你公司对该项长期股权投资采用《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定的权益法进行核算。
(2)如果你公司对该法人股所在的拟上市公司不具有共同控制或者重大影响,则该项无偿划入的股权投资属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规范的金融资产,你公司应根据管理层的持有意图将其归类为交易性金融资产或者可供出售金融资产(通常理解,由于该股权尚无法立即在证券市场上流通,因此作为可供出售金融资产的可能性相对较大些),即借记“可供出售金融资产(或交易性金融资产)”,贷记“资本公积”。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条规定,“企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额”。上述会计分录中的金额(即该金融资产的初始计量金额)应当按照该条要求予以确定,具体的公允价值确定方法可参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第七章“公允价值确定”或者《企业会计准则第39号——金融工具计量》的有关规定。例如,可以参考该股权近期的交易价格、风险投资机构或私募基金近期对该拟上市公司的入股或股权受让价格等确定,或者采用估值技术测算其公允价值。后续对该项金融资产应采用公允价值进行计量,公允价值变动计入当期损益(若分类为交易性金融资产)或者其他综合收益(若分类为可供出售金融资产)。
3.问:我公司是一家精密仪器制造公司,拟于未来几年上市。为扩大生产线,目前拟引入一家股权投资基金。公司计划增资500万元,由股权投资基金出资1亿元认购。但由于精密仪器市场专业性较强,双方在增资协议中一致约定:增资协议生效后,股权投资基金先向我公司支付增资款6000万元,并由我公司办理工商变更手续。若我公司在未来两年年均营业利润增长率达到30%,则股权投资基金应向我公司支付剩余的4000万元,否则不再支付剩余款项。请问:(1)增资协议签署当期,我公司和股权投资基金双方对该项业务应如何进行会计处理?(2)两年后,若我公司达到协议要求,收到了股权投资基金剩余的4000万元,双方应如何进行会计处理?
答:(1)此处你公司与该股权投资基金所签订的对赌条款为:在达到未来业绩条件(未来两年内年均营业利润增长率达到30%)的前提下,由股权投资基金缴付剩余的增资款4000万元。此处的对赌不涉及在未来业绩条件不满足的情况下退还已支付的增资款。因此,依据该增资协议,你公司并不存在“交付现金或其他金融资产给其他单位,或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务”,且该对赌条款不涉及“须用或可用发行方自身权益工具进行结算”的情形,因此根据《企业会计准则解释第1号》第四条规定,对你公司而言,应将该股权投资基金已缴纳的认股款6000万元确认为股东权益,其中500万元计入实收资本(或股本),其余5500万元计入资本公积。相应地,该股权投资基金应把已支付的投资款6000万元按其会计政策确认为长期股权投资或金融资产;如果确认为金融资产,则进一步根据持有意图和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对不同类型金融资产的定义和确认条件的规定,确认为交易性金融资产或可供出售金融资产。
(2)对于剩余4000万元款项的附条件缴纳义务(对你公司而言为附条件的收款权利),虽然不要求“初始净投资”且在未来结算,但由于其支付条件与你公司未来的营业利润增长情况相关,因此不符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三条对“衍生工具”的定义和特征中的“变量为非金融变量的,该变量与合同的任一方不存在特定关系”的规定,因此不应作为衍生工具予以确认。在约定的结算日期之前,你公司和该股权投资基金都把该条款作为承诺事项予以披露。对你公司而言,如果未来两年内的营业利润增长率达标,该股权投资基金向你公司支付约定的4000万元额外增资款时,应按照实际收到的款项金额借记“银行存款”,贷记“资本公积”;该股权投资基金则按所支付的增资款增加对应的长期股权投资或金融资产的成本。
4.问:(接上题)协议签署一年后,由于国际精密仪器市场出现技术创新,股权投资基金为锁定不能如期上市风险,与我公司签订补充协议,双方约定:若我公司在投资后5年内未能在A股市场成功上市,则我公司需回购股权投资基金持有的我公司全部股份,回购金额为投资本金和年均10%的利息。请问:(1)双方应如何对该补充协议进行会计处理?(2)第5年年末,若我公司成功上市或未能上市,应分别如何进行 会计处理?
答:根据此处的补充协议(假设原协议中根据未来两年营业利润增长率决定额外增资的条款不再执行,下同),修改后的对赌条款涉及在特定条件下按照事先约定的固定或可确定的价格回购该部分增资股份的条款,即在发生特定事件(未来5年内你公司未实现在A股上市)的情况下,你公司有义务回购该股权投资基金所持股份,而履行该义务将导致经济利益流出;且该事件的发生或不发生并非你公司所能控制。参考《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会[2014]13号)第四条“重分类”中的相关规定,在该补充协议生效后,你公司需将该股权投资基金所持股份重分类为金融负债,并以该重分类日的公允价值对该金融负债进行初始计量,重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。
该金融负债的公允价值应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第七章“公允价值确定”和《企业会计准则第39号——公允价值计量》的相关规定确定。由于你公司为非上市公司,同类或类似金融工具无活跃市场,因此应当依据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定,采用适当的估值技术确定其公允价值。通常情况下,可采用如下会计处理方法:
(1)在转换日,按照转换日的本利和(=原投资本金+原投资本金在投入日到转换日这段时间内按补充协议约定的利率计算的应计利息)作为负债在转换日的初始计量金额,该初始计量金额与转换日原权益工具的账面价值之间的差额调整股东权益(资本公积)。
(2)在回购义务解除之前,你公司对该笔负债按期计提利息,增加该负债的账面价值,同时确认利息支出。根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定确定该利息支出能否资本化计入相关符合条件资产的成本,不符合资本化条件的利息支出应予以费用化,即计入各相关年度/期间的财务费用。
(3)第5年年末,如果回购义务被触发,则转销按照上述1、2步骤所确认的负债的账面价值,并将该负债的账面价值与所支付的回购价款之间的差额确认为当期损益(营业外收入/营业外支出);如果回购义务未被触发,则将按照上述1、2步骤所确认的负债的账面价值转回股东权益(资本公积)。
对于作为投资方的该股权投资基金而言,应根据财会[2014]13号文和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定,将其所持有的投资归类为适当类别的金融资产(一般可作为交易性金融资产或可供出售金融资产),期末按公允价值计量。在回购义务尚未解除前,在确定其公允价值时,应考虑该回购条款对公允价值的可能影响。■
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