时间:2020-03-24 作者:孙玥璠 杨超 廖晨 (作者单位:北京工商大学商学院/国有资产管理协同创新中心)
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摘要:
目前我国会计准则主要是为传统零售模式设计的规则,对于互联网金融环境下第三方支付平台的相关会计处理尚未有明确的统一解释,由此产生各企业相关会计处理方法不一、会计信息缺乏可比性的问题。笔者拟在分析第三方支付业务流程的基础上,结合现有准则提出一些看法。
一、当前第三方支付平台相关方会计处理差异
目前对第三方支付会计问题处理方法上的差异主要有以下几方面:一是卖方将买方暂放在第三方支付平台的货款记入的科目不同,目前至少存在记入“银行存款”、“预收账款”和“其他货币资金”三种处理方法。二是卖方确认销售收入的时间不同,有的在发出商品时确认收入,有的在收到第三方支付平台的货款已付信息时确认收入,有的在买方确认收货时确认收入。三是附退货承诺的商品销售处理方法不同,有的在商品发货时确认销售收入和成本,在实际发生退货时,冲减已确认的销售收入和成本;有的待退货期满再确认收入和成本;还有的根据以往的经验估计退货率,在发出商品时将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分记入“预计负债”,到后期根据实际情况再做会计处理。四是消费积分的处理方法不同,有的将消费积分作为商业折扣直接减少收入的...
目前我国会计准则主要是为传统零售模式设计的规则,对于互联网金融环境下第三方支付平台的相关会计处理尚未有明确的统一解释,由此产生各企业相关会计处理方法不一、会计信息缺乏可比性的问题。笔者拟在分析第三方支付业务流程的基础上,结合现有准则提出一些看法。
一、当前第三方支付平台相关方会计处理差异
目前对第三方支付会计问题处理方法上的差异主要有以下几方面:一是卖方将买方暂放在第三方支付平台的货款记入的科目不同,目前至少存在记入“银行存款”、“预收账款”和“其他货币资金”三种处理方法。二是卖方确认销售收入的时间不同,有的在发出商品时确认收入,有的在收到第三方支付平台的货款已付信息时确认收入,有的在买方确认收货时确认收入。三是附退货承诺的商品销售处理方法不同,有的在商品发货时确认销售收入和成本,在实际发生退货时,冲减已确认的销售收入和成本;有的待退货期满再确认收入和成本;还有的根据以往的经验估计退货率,在发出商品时将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分记入“预计负债”,到后期根据实际情况再做会计处理。四是消费积分的处理方法不同,有的将消费积分作为商业折扣直接减少收入的确认金额;有的作为销售成本采用增量成本法;有的采用现有准则中的递延收益法。五是沉淀资金利息收入因权属问题不明晰而没有得到解决,目前的做法是暂存在“应付账款”这一流动负债科目中。
二、第三方支付平台的相关业务流程分析
为解决上述会计处理问题,笔者以第三方支付的Z平台为例,剖析第三方支付平台相关的业务流程。
1.注册与认证。卖方商家申请Z平台注册认证其卖家身份,Z平台与公安、银行系统合作,核实卖方身份信息、银行账户和营业执照真实性;买卖双方填写各自的信息,申请Z平台网络账户,同时将各自的银行账户与这个网络账户相对应。
2.选购。买方通过网络挑选商品,并与卖方就价格等进行协商,达成买卖意愿后,买方通知Z平台用自己网络账户上的资金拍下商品(如买方网络账户上没有足额款项则需将自己银行账户的款项划入Z平台上的网络账户),该部分资金被冻结。
3.发货。Z平台通知卖方商品已经被拍下后,卖方通过物流公司发货,并向平台上传物流方的承运单,确认已发货。
4.收货和确认付款。买方收到商品并满意后,通知Z平台确认付款;Z平台将冻结货款划入卖方在平台上的网络账户。
三、对第三方支付平台相关会计处理问题的探讨
1.“其他货币资金——虚拟存款”账户的设置。在第三方支付平台做担保的网络交易中,买卖双方需在第三方支付平台上注册自己的网络账户,同时将各自的银行账户与此网络账户相对应。第三方支付平台在银行开立的账户是一个集结账户,此账户集结了各注册用户网络账户的款项。从这个角度说,第三方支付平台上买卖双方各自的网络账户实际上都是虚拟账户。
根据第三方支付平台独特的交易流程和账户性质,网络交易中的买卖双方为完成交易而存放在第三方支付平台注册账户中的资金显然不适用目前的“库存现金”或者“银行存款”账户。因该资金属于流动资产,可以随时与注册用户自己的银行账户实现资金互划,流动性较强,具有“其他货币资金”的属性。根据《企业会计准则讲解2010》,其他货币资金是指除库存现金和银行存款以外的其他各种货币资金,包括企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。因此,笔者认为可以设置“其他货币资金——虚拟存款”二级账户,并根据不同的第三方支付平台进行明细管理,如“其他货币资金——虚拟存款(余额宝)”。
2.销售收入的确认时间。通过对第三方支付平台业务流程的描述可知,在买方确认收货之前,商品的主要风险和报酬仍存在于卖方,因此应在买方确认收货后确认收入,同时确认相应的商品成本。如果提前确认收入,将存在高估收入的问题。
3.附退货承诺商品销售收入的确认。自今年3月15日新《中华人民共和国消费者权益保护法》及《网络交易管理办法》开始实施起,买方有权自收到网购商品之日起七日内无理由退货(除部分特殊商品不适用外),这使得附退货承诺商品销售收入确认问题变得更为重要。《企业会计准则讲解2010》规定,附有销售退回条件的商品销售,企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的,通常应在发出商品时确认收入;企业不能合理估计退货可能性的,通常应在售出商品退货期满时确认收入。因此,在商品发货时就确认收入待实际发生退货时再行冲减的处理方法显然将收入确认的时间提前了;采用经验法估计退货率的,如果是在买方确认收货时确认收入并进行相关会计处理是符合现有准则要求的,但考虑到目前规定的七天无理由退货期涉及时间并不很长,采用经验法反而可能使处理变得复杂,因此笔者建议使用递延收益法进行处理,即待退货期满再确认收入和成本,这样也更符合谨慎性原则。
4.消费积分的会计处理。关于消费积分的会计处理要视具体情况进行区分:如果积分是商家自己发行并进行管理的,笔者建议根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)及《企业会计准则讲解2010》的规定,企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益,即使用递延收益法。如果积分是电商平台做统一促销活动时由平台根据商家的销售给予买家的,那么积分相当于电商平台为了促销而支付的费用,卖家只需定期根据收到的积分开具消费积分发票给电商平台即可,并不影响其实际销售额。
5.沉淀资金利息收入的会计处理。2013年中国人民银行发布的《支付机构客户备付金存管办法》规定,风险准备金按照所有备付金银行账户利息总额的一定比例计提。支付机构开立备付金收付账户的合作银行少于4家(含)时,计提比例为10%。支付机构增加开立备付金收付账户的合作银行的,计提比例动态提高。而关于剩余的利息如何使用,条文中并没有明确说明。法理上认为该利息应归消费者所有,但实务中由于消费者人数众多导致第三方支付平台若返还利息其成本很可能超过沉淀资金利息收入的金额。对此问题,美国的处理方法是依托其比较完善的监管体系,将沉淀资金存放于联邦存款保险公司(FDIC)在商业银行开立的汇总账户(PooledAccount)中,并且用沉淀资金产生的利息为每个用户购买上限为10万美元的保险。这样的做法既保证了用户资金的安全,也减少了对沉淀资金利息如何处理而产生的纷争。至于这样的方法在我国是否行得通,还需要多方检验。
四、第三方支付平台的相关会计处理示例
某客户A在T电子商城上购买商家B的商品2件(为七天无理由退货商品),协商价格为每件1170元(含税)。A通过网络订货后,使用其在Z第三方支付平台上注册的网络账户进行了付款,并使用了相当于500元人民币的积分(A之前在T商城消费时由商城发放)。A付款后Z平台通知B配发货物,B通过甲物流公司将货物发出(发生物流费用30元,由客户支付)。3天后A收货并通知Z平台支付货款给B。T商城按货款5%收取佣金费。A确认收货的第7天无理由退货1件。商品每件成本为500元,增值税税率为17%。假设客户A为自然人无需按照企业会计准则记账,以下为商家B的相关账务处理建议:
1.商家B发货:
借:发出商品 1000
贷:库存商品 1000
2.A收到商品并通知第三方支付平台Z确认付款,Z将其集结账户中A虚拟账户的货款划入B的虚拟账户并通知B:
借:其他货币资金——虚拟存款(Z平台)2270
销售费用——T商城佣金 100
贷:预收账款 2340
其他应付款——甲物流公司 30
3.A在确认收货的第7天无理由退货1件:
借:预收账款 2340
贷:主营业务收入 1000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170
其他货币资金——虚拟存款(Z平台) 1170
借:主营业务成本 500
贷:发出商品 500
借:库存商品 500
贷:发出商品 500
借:其他货币资金——虚拟存款(Z平台) 50
贷:销售费用——T商城佣金 50
(本文受教育部人文社科<12YJC630181>、北京市哲学社科规划<13JGB047>、北京市会计专业群建设
责任编辑 李卓
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