摘要:
《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会[2014]14号)以及《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2014]10号)修订发布后,长期股权投资核算在个体报表和合并报表层面均发生了较大变化。长期股权投资的初始计量以及一般性后续计量应易于理解与掌握,但长期股权投资后续计量方法变动时如何进行会计确认和计量很容易混淆。
长期股权投资的后续计量方法有权益法、成本法和公允价值法三种。相应地,长期股权投资后续计量变更可以划分为如下六种情况:从公允价值法计量变更为权益法计量;从权益法计量变更为成本法计量;从公允价值法计量变更为成本法计量;从成本法计量变更为权益法计量;从权益法计量变更为到成本法计量;从成本法计量变更为公允价值法计量。上述长期股权投资后续计量变更涉及成本法(特指控制条件下)时,都涉及个体报表与合并报表两个层面的会计处理。本文如不特殊说明,均指个体报表的会计处理。
1.从公允价值法计量变更为权益法计量
投资方因为追加投资额度等原因导致对被投资主体产生重大影响或共同控制的,应该将原按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确认的原投资公允价值加上新增投资额,作为权益法核算的初始...
《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会[2014]14号)以及《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会[2014]10号)修订发布后,长期股权投资核算在个体报表和合并报表层面均发生了较大变化。长期股权投资的初始计量以及一般性后续计量应易于理解与掌握,但长期股权投资后续计量方法变动时如何进行会计确认和计量很容易混淆。
长期股权投资的后续计量方法有权益法、成本法和公允价值法三种。相应地,长期股权投资后续计量变更可以划分为如下六种情况:从公允价值法计量变更为权益法计量;从权益法计量变更为成本法计量;从公允价值法计量变更为成本法计量;从成本法计量变更为权益法计量;从权益法计量变更为到成本法计量;从成本法计量变更为公允价值法计量。上述长期股权投资后续计量变更涉及成本法(特指控制条件下)时,都涉及个体报表与合并报表两个层面的会计处理。本文如不特殊说明,均指个体报表的会计处理。
1.从公允价值法计量变更为权益法计量
投资方因为追加投资额度等原因导致对被投资主体产生重大影响或共同控制的,应该将原按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确认的原投资公允价值加上新增投资额,作为权益法核算的初始投资成本,并不按照权益法进行追溯调整。原权益投资如果为可供出售金融资产,其计入其他综合收益(一般为资本公积)的累计公允价值变动额在计量方法变更日转为当期损益。原权益投资如果为按照成本法(非控制条件下)计量一般性的股权投资,直接以该投资累计出资额度(含本次)作为权益法核算的初始投资成本,无须其他处理。
2.从权益法计量变更为成本法计量
投资方在对被投资主体权益法核算情况下,因追加投资额度等原因导致对被投资主体产生控制的,应以现持有的投资账面价值加上新增投资额度,作为控制条件下成本核算的初始投资成本。权益法核算条件下确认的其他综合收益(一般为资本公积),购买日不进行处理,待处置该投资时采用和被投资主体直接处置相关资产或负债相同基础进行会计确认。
合并报表情况下:在合并财务报表中,原权益法核算下的股权投资,应在购买日按照公允价值进行重新计量,公允价值与账面价值的差额确认为当期投资收益;权益法核算条件下确认的其他综合收益(一般为资本公积)应当转为购买日的当期损益。
3.从公允价值法计量到成本法计量
投资方在对被投资主体按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行公允价值计量情况下,因大幅追加投资额度等原因导致对被投资主体产生控制的,应以现持有的持续公允价值确认的投资账面值加上新增投资额度,作为控制条件下成本核算的初始投资成本。
合并报表情况下:在合并财务报表中,原公允价值核算下的股权投资,在购买日按照公允价值进行重新厘定,若有差额确认为当期损益。
4.从权益法计量变更为公允价值法计量
投资方在对被投资主体权益法核算情况下,因处置部分投资等原因导致对被投资主体丧失重大影响或共同控制的,剩余股权投资应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算,处置日公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。原权益法核算条件下确认的其他综合收益(一般为资本公积),应在处置日采用和被投资主体直接处置相关资产或负债相同基础进行会计确认。
5.从成本法计量变更为权益法计量
投资方在对被投资主体控制情况下,因处置部分投资等原因导致对被投资主体丧失控制但仍有重大影响或共同控制的,剩余股权投资改按权益法核算,并进行追溯调整即视同该剩余股权自取得之日就按照权益法核算进行调整。
合并报表情况下:在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应按处置日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,与合并报表中享有的被投资主体的净资产的份额之间的差额,计入当期投资收益,同时冲减该投资原确认的商誉(如有)。与被投资主体相关的其他综合收益,应转为当期投资收益。
6.从成本法计量变更为公允价值法计量
投资方在对被投资主体控制情况下,因处置部分投资等原因导致对被投资主体丧失控制也不具备重大影响或共同控制的,剩余股权投资应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理,按照公允价值计量,处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和与原账面价值的差额计入当期损益。
合并报表情况下:在编制合并财务报表时,对于剩余股权确认与计量,与个体报表一致。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,与合并报表中享有的被投资主体的净资产的份额之间的差额,计入当期投资收益,同时冲减该投资原确认的商誉(如有)。
另外,企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响的且公允价值不能可靠计量的长期股权投资,根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》按照成本法进行后续计量,一旦该投资公允价值能够可靠计量,就应转变其分类和计量模式,转变时原账面价值差额和公允价值差额应计入资本公积,在该投资终止确认时转入当期损益。■
(本文作者系全国会计领军〈后备〉人才注册会计师类一期学员)
责任编辑 武献杰