云计算的诞生被誉为是第四次信息技术产业革命，它促使了云审计这一审计新模式的形成。云审计必将引领审计行业的重大变革，其给我国注册会计师审计带来的机遇和挑战，值得我们关注。

一、云计算与云审计

“云计算”（Cloud Computing）这一概念，是由谷歌公司前CEO埃里克·施密特（Eric Schmidt）在2006年举办的搜索引擎大会上首次提出的。此后，云计算服务登上历史舞台，开启了信息应用技术的新时代。

对于云计算的定义，目前没有统一的标准，比较认可的观点是：云计算是一种用户与服务提供商按事先约定的协议，按需使用，并以使用量计费的服务模式。在这种模式下，当用户有需要时，可通过网络接入所需的资源（服务、软件、网络、服务器等），而且“云”中的资源可随时获取和扩展。

为了对云计算的定义有更深的理解，我们可以举个浅显的例子。过去大多数城市家庭做饭使用液化气，必须先花钱购买液化气灶具和液化气灌，每次用完液化气后，再带着气罐去煤气站充气。现在，越来越多的城市逐渐使用煤气管道供气。这种以管道供应液化气的形式，我们就可以称之为“云煤气”。云计算就像是上述提到的“云煤气”，服务器相当于“液化气罐”，互联网相当于“煤气管道”，服务器的计算能力就好比“液化气”，电脑就像是“液化气灶具”，而大量集中起来的服务器就是“液化气站”。

在审计过程中运用云计算技术，产生了“云审计”这一新型审计方式，即：云计算+审计=云审计。云审计是指通过云计算平台，将审计数据存储在云端并转换为数据语言，审计人员可以通过“云”来协同工作，以达到最优化地配置和利用审计资源、促进信息交流和资源共享目的一种审计模式。为了进一步理解云审计过程，我们不妨通过以下例子进行解释说明。

现行模式下的审计过程通常是：某会计师事务所接受上市公司的委托对其进行审计后，事务所挑选人员组成项目组并选派项目负责人，各项目小组成员在项目负责人的领导和协调下开展工作，并对分担的工作各负其责。之后，项目小组成员进驻被审计单位，通过查阅会计凭证、会计记录，或者是通过函证、重新计算等手段获取审计证据。各项目小组完成所有相关审计程序以后，由业务助理人员编制审计工作底稿并经过三级复核，最后由事务所出具审计报告。

而在云审计模式下，审计过程可以概括为：一个或者一群注册会计师在接受被审计单位的审计委托后，由他们挑选确定项目负责人并将被审计单位的数据信息上传到云端（可理解为互联网），项目各成员按照一定的分工完成各自的任务，最后交由项目负责人完成数据信息的整合和审计结果的出具。在这个过程中，项目组成员中只有项目负责人以及一些审计骨干人员是比较固定的，项目组中的其他人员未必都来自同一个事务所，他们也不再局限于某个项目的审计，这使得传统意义上的项目小组已经不复存在。另外，项目成员实施审计程序时也不一定非得进驻被审计单位现场，他们可以将物联网技术与审计资源协同整合，通过“云”实现非接触性的审计。例如：如果被审计单位的固定资产和存货贴上电子标签，项目成员就可以通过无线传感技术进行远程遥控和跟踪定位，与固定资产和存货相关的名称、数量、价格等信息会被自动识别，并被同步上传到云审计平台生成盘点表，平台对盘点情况进行实时在线分析。总而言之，云审计模式下，被审计单位的数据以及注册会计师实施的审计程序都可以通过云端调取，项目成员可以不固定，也不一定要聚集在一处，审计工作是靠云计算来协调进行的。

二、云审计给注册会计师审计带来的机遇

1.云审计节省了注册会计师审计的时间，提高了审计工作的效率

目前在我国注册会计师审计过程中，审计人员须将大量精力用于审计数据的搜集和转换分析。而在云审计模式下，由于被审计单位的数据信息被存储在“云”中，审计人员不需要将被审计单位的数据转移至自己的办公电脑中，只需将存储在云中的数据直接推送到云服务器中，由服务器进行快速地计算分析。注册会计师可以将更多时间和精力用于被审计单位的内部控制分析、重要性水平确定和风险应对之上，审计效率得到大幅度的提升。

2.云审计破除了注册会计师审计空间和时间上的障碍，提高了审计工作的灵活性

一方面，云审计环境下，审计信息（财务信息和其他相关信息）都存储在“云”中，审计项目组成员不必齐聚在一块交流沟通，或是进驻被审计单位现场，只需借助网络接入技术实现非接触性的审计。甚至事务所之间也可以相互协作，利用各自的专长，通过调用“云”中的数据资源，实现项目的最优化审计。另一方面，由于地理障碍的破除，云审计还可使注册会计师在审计准则的约束下，与被审计单位实现实时双向的沟通，这种远程审计的方式不仅为客户提供了便利，也有利于事务所争取到更多的客户。

3.云审计实现了审计软件的兼容，提高了审计工作的可比性

云审计中，所有审计程序的设计和维护都由专门的云服务商提供，解决了审计软件的兼容问题。会计师事务所只是该软件的购买商，所有事务所将在统一的软件操作平台下完成审计工作，审计工作的可比性将大大提高，这可以为行业监管部门核查注册会计师的审计工作（尤其是审计工作底稿）提供强有力的证据支撑。

4.云审计增强了中小事务所的竞争力，提高了审计工作的客观性

与大型会计师事务所相比，我国中小型会计师事务所之所以缺乏竞争力，相当一部分原因是缺少审计资源和软件技术的支撑。云审计下的数据和资源、软件的开发和维护都由第三方云服务商提供，降低了中小事务所获取先进技术的门槛。此外，由于在云审计过程中的审计程序都由第三方提供，可以降低审计人员主观选用审计程序的可能性，提高审计工作的客观性。

三、云审计给注册会计师审计带来的挑战及对策

1.审计线索方面

传统的审计线索明显、轨迹明晰，而在云审计模式下，被审计单位的会计信息基本上都是在云计算环境下完成，数据经过互联网存储、运行、计算和交付，最后形成的是电子形式的审计证据，这些审计证据具有高度的自动化和数字化，改变了传统的会计信息生成和传递过程。而且数据的流动迁移在全球各个节点间进行，不能被数据的拥有者控制，存储位置也很难被掌握，导致审计线索散布在网格中的各个节点，经济业务发生的流程也不易被追踪。由于云审计线索具有上述的不可见性、网格性、流动性等特点，因此，审计工作应该适应云环境下审计线索的新变化，对审计线索备份留底，方便跟踪处理。

2.审计人员方面

在现行的审计环境下，审计人员只需手工操作或是调用电算化审计系统实施审计操作，但在云审计环境下，审计人员除了要熟悉相关政策法规、拥有审计专业知识和网络知识外，还要掌握云计算知识，了解云审计软件的设计、使用和维护。要做到从传统审计到云审计模式的转变，必须加强审计人员的培训，让其更快熟悉云审计的操作环境和过程。

3.审计技术方面

现行审计模式下，审计人员跟踪审计线索的技术主要是观察、检查、函证、询问、分析程序、重新执行、重新计算等，而在云计算的环境下，由于审计线索的不可见性、网格性、流动性等特点，审计人员必须应用新型技术，依赖云审计专家系统的帮助，使用云环境下的数据挖掘技术、比较分析技术、转换技术获取充分适当的审计证据，使审计质量得到保证。

4.审计内容方面

被审计单位的会计处理是由云计算中的各个节点协同完成的，这就产生了节点与信息来源不对应的问题，即同一节点可能使用来自不同节点的信息，而不同节点的信息又可能来自同一个信息源。因此云审计的对象已不再是会计报表和其他资料，而是原始资料来源的可靠性和系统功能的安全性。具体而言，云审计内容应包括如下几个方面：云系统内部控制与管理功能，以验证数据信息的真实性、合法性以及可靠性；构成云系统的硬件设备及软件系统；云服务供应商；数据加密和网络隔离等网络安全防护措施的有效性；云系统中的网络银行、认证机构等机构组织的真实可靠性；人员组织及内部控制系统。

5.审计理论框架方面

目前的审计理念建立在受托责任这一假说的前提下，审计过程由某一具体的会计事务所执行并承担相应的审计责任。而云审计模式下，审计的过程和责任内涵将会得到拓展。当前的审计模式通常是某一具体事务所接受客户委托对某单位进行审计，在云审计下，客户可以同时委托一组会计师事务所对其财务状况进行审计，事务所根据双方约定的法律责任和具体承担的审计任务承担相应的审计责任，而且提供云服务的第三方也可能需要承担对应的审计责任。因此，行业主管部门应尽快制定云审计的标准和准则，加强对云审计过程和云审计责任的规范，以便界定审计过程各方的法律责任。■

（本文系陕西省教育厅2012年科学研究基金项目“基于陕西省产业发展特点的供应链金融风险管理研究”＜12JK0022＞的阶段性成果）

责任编辑 鲍双双