在建工程项目一般金额较大、建设周期较长，往往还会影响到多个报告期，一旦出现舞弊或错报会产生较大的审计风险。笔者结合多年审计工作经验，总结了在建工程舞弊常用的几种方式，并提出了相应的应对措施。

一、在建工程舞弊的操作方式

（一）延迟在建工程转固定资产的时间来调节利润

通常公司延迟在建工程转固定资产的时间可以达到如下目的：一是延长试生产时间，使在建工程周期延长，对于筹集资金方式为借款的在建工程，可以将利息费用资本化，从而降低财务费用、增加利润。二是将产品亏损计入在建工程成本，特别是针对产品销售价格下降的情况，如果正常计算产品成本，就会导致销售成本大于销售价格，形成公司亏损；通过延迟转固定资产，可以将销售亏损通过试生产成本进入在建工程，虚增在建工程价值，从而达到虚增资产、虚增利润的目的。三是将在建工程发生的成本与公司正常生产经营成本混淆，以调节利润。如公司通过篡改领料单，人为将本应属于正常生产领用的原料分配一部分到在建工程试生产项目，或将本应分配到正常生产成本的水、电、人工及其他制造费用等分配到在建工程试生产项目。

（二）设立在建工程项目公司调节合并报表利润

一是通过设立在建工程项目公司（以下简称项目公司）进行工程项目建设和管理。由于该项目公司是进行工程项目建设的，因此其发生的所有支出都会被认为是与工程相关，甚至会将本应属于总部管理机构的管理人员安排到该公司任职，然后相关费用也计入到在建工程，从而调节合并报表利润。二是利用内部交易，调节试生产产品销售利润。具体做法是将项目公司的试生产产品低价卖给集团内部的其他公司，亏损冲减在建工程成本，购入产品的公司再按正常价格销售，在编制合并报表时不进行抵销，就可以虚增利润。由于项目公司出售产品不确认收入及成本，在编制合并报表时公司对该内部交易不进行抵销，审计时也容易被忽略。

（三）利用在建工程转移资金进行体外循环进而虚增净资产

这种舞弊方式是公司通过编制虚假的工程项目或者虚增工程造价，将虚增的在建工程所需要支付的资金通过关联方转移出公司，然后将转出的体外资金重新以销售款或增资款的名义进入公司，从而到达虚增资产、虚增利润或虚增注册资本的目的。近年网上公布的万福生科案就是采用了类似的方式。

二、审计师的应对措施

（一）抓住项目本质并进行合理分析

在建工程作为报表项目列示或进行会计科目核算反映的是现象，工程项目的实际状况则是本质，审计的核心就是要先抓住事物的本质，然后判断现象是否真实公允地反映了本质。在审计时，要收集公司对工程项目建设的立项备案、可行性研究、初步设计、概预算等资料，收集行业相关项目造价及技术资料，分析该在建工程项目技术的成熟度以及与公司经营业务、产品产能、投产效益的关系，对在建工程造价成本、工程的建设周期有一个总体的合理性判断。之后，通过报表上总体分析在建工程等长期资产增加与收入、现金流入的关系，按年份纵向对比分析业绩变化与长期资产周转率的关系，分析业绩的增加是否同时伴随长期资产周转率的下降，同时还需要关注大额的预付工程款或采购款，以分析是否存在通过在建工程形成体外资金进而虚增利润的迹象。如果发现建设周期超过同行业生产线建设周期或者工程造价（有时可以采用单位产能工程造价）明显与同行业类似企业不符的情况，就要作为存在风险的领域重点关注，设计进一步程序予以核实。

（二）重视内部控制测试

对在建工程的审计应在执行分析程序的基础上，实施相应的控制测试，可检查工程项目的立项、可行性研究、设计概预算、招投标、建设管理等流程是否有严格的控制程序并得到有效执行。重点检查对工程建设管理、工程款支付是否制定了有效的内部控制程序并执行，特别是工程款的支付是否按合同约定及公司控制流程进行。通过上述控制测试来发现是否存在异常的工程建设及付款情况，以便进一步识别是否存在利用关联方虚增在建工程价值、从而使资金流出公司的情况。

（三）重视细节测试

对总体分析及控制测试时发现的异常，需要适当增加细节测试的样本量和深度：一是认真检查分析账务处理，检查在建工程增加投资的资金来源的会计凭证；检查并落实增加投资的每笔支出的用途及其理由；检查是否有充分的证据证明增加的每笔支出的用途及其金额的合理性；检查付款现金流情况，并与银行对账单进行详细核对，以发现是否存在虚假列支；关注在大额工程支出的日期前后是否存在大额销售款收回或者收到增资款，以分析是否存在利用在建工程转移资金进行利润虚增或虚假出资情况。二是通过网络或其他招投标资料了解异常和交易额大的供应商或承包商的背景，并判断其是否与公司存在关联关系。三是重视在建工程现场勘查，必要时应请与该项生产技术相关的专业人员作为项目组成员参与到在建工程的现场检查中，掌握工程实际进展情况。对于利用预付工程款或虚假在建工程形成体外资金循环的情况，一般只要通过现场勘查，就能识破其舞弊的行为。对于长期试生产不转固定资产的在建工程，通过前文所述的抓住工程实质状况，并结合现场的勘查，其舞弊行为一般也可被识破。四是关注试生产产品的销售价格、对外销售的客户情况，如果是关联方或集团内部单位销售，要做好统计，价格不公允的应注意对税收的影响，并关注公司在编制合并报表时是否对内部交易进行了抵销。

（四）利用外部力量

如果发现工程异常且通过检查被审计单位各种资料都不能消除疑虑时，可以考虑利用外部力量对供应商或承包商进行暗访，通过了解对方的交易情况来摸清被审计单位工程的实际情况。■

责任编辑 鲍双双