在企业重组过程中会涉及到房地产所有权过户的问题，明确资产重组中的土地增值税处理，对于降低企业重组行为的涉税风险非常重要。

一、企业重组中涉及土地增值税的相关步骤

目前对企业资产重组业务中的增值税征收问题缺少明确规定。对于企业分立行为是否需要征收土地增值税问题，有些税务机关认为应比照《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）对契税的规定，如果分立后投资主体和比例不变不征收，改变要征收。但是根据《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税只对纳税人有偿转让国有土地使用权及其地上建筑物征税。在公司分立中，虽然有不动产的所有权转移，但是对于被分立企业而言，似乎并没有取得任何对价，不是有偿的行为。但也有观点坚持此种分立行为对于被分立企业而言应该是有偿的。在实际工作中，由于难以找到明确的有偿对价，最后只能是通过核定的办法处理。

实际上，企业资产重组是一个复杂交易步骤的结合，为了更清晰地分析资产重组中土地增值税的处理，笔者尝试用“分解交易”的方法具体分析资产重组中的土地增值税问题，即将企业资产重组行为分解为“投资”、“清算”、“分配”的组合。

对于“投资”业务，《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。同时，《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]48号文第一条暂免征收土地增值税的规定。

对于“清算”和“分配”行为，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，征收土地增值税。虽然这个文件仅提到了房地产开发企业，而且仅提到了房地产开发企业将其开发产品用于分配给股东或投资人要视同销售房地产，但实际上明确的是土地增值税的视同销售原则，其他企业发生用房地产进行股利分配的情况，也应比照这个原则处理。目前，存在疑议的是，如果A企业（非房地产）当初用房地产投资到B公司时没有征收土地增值税，但B公司清算后再将该房地产分配给A企业就要征收土地增值税是否合理，有待进一步探讨。

二、资产重组中土地增值税相关处理

（一）股权收购

在股权收购中，由于仅仅是被收购公司股东变更，不涉及不动产所有权的变更，应该是不征税的。《国家税务总局关于转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。目前看国税函[2000]687号文应该是废止文件。因为该文件在国家税务总局有效文件目录和失效文件目录中都没有。按照国务院关于规范性文件清理的要求，既不在有效文件目录又不在失效文件目录的文件应作为失效文件处理。

（二）合并

合并分为吸收合并和新设合并。吸收合并就是通常所说的兼并。假设A公司吸收合并B公司，可以将其分解为：第一步，B将其全部的资产和负债投资到A公司，取得A公司股权；第二步，B公司注销清算，将其取得的股权分配给B公司股东。通过“分解交易”可以看到，在吸收合并中涉及的土地增值税问题主要在第一步，因为第二步B公司将A公司股权分配给其股东不涉及土地增值税。对于这种重组行为，财税字[1995]48号文明确，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。但是，如果按照“分解交易”的思路处理，并非所有兼并都是暂免征税。因为根据财税[2006]21号文的规定，涉及房地产企业的投资行为要征收土地增值税。而对于新设合并，目前政策不够明确。假设A企业和B企业合并成立新企业C。按照“分解交易”方法，可以将其分解为：第一步，A和B分别将其全部资产和负债投资设立C企业，取得C企业股权；第二步，A和B注销，将其取得的C企业股权分配给各自股东。所以，在新设合并中，实际涉及土地增值税的问题也是在第一步的“投资”环节，具体分析思路同上。

（三）分立

分立分为存续分立和新设分立。存续分立中，A企业分立出B企业后继续存在。按照“分解交易”的原理，可以将其分解为：第一步，A企业将部分资产投资成立B企业；第二步，A企业将其取得B企业的股权再通过股利分配或减资的方式分配给其股东。新设分立中，A企业分立为B和C，分立后，A不再存续。按照“分解交易”的原理，可以将其分解为：第一步，A企业将部分资产分配投资成立B和C企业，取得B和C企业的股权；第二步，A企业清算，将其取得的B和C企业股权分配给其股东。

通过“分解交易”可以发现，无论是合并还是分立，无论是存续分立还是新设分立，其中涉及的土地增值税问题核心仍然是在第一步的“投资”环节。因此，如果按照现行财税字[1995]48号文和财税[2006]21号文对于投资的土地增值税政策框架，可以认为一般企业的分立暂免征收土地增值税。但是涉及到房地产开发企业的分立，应征收土地增值税。■

责任编辑 武献杰