审计技术变迁与审计理论创新是我国审计30年铿锵前行的两个引擎。本文着重剖析了审计技术变迁与审计理论创新各自在促进审计30年跨越式发展中的重要作用，并指出了二者之间相互促进、相互推动的耦合效应，以期推动中国审计未来的跨越式发展。

一、审计技术变迁：中国审计30年变迁的根本推动力

（一）中国审计30年技术变迁

1.从账项基础审计技术到制度基础审计技术的确立。上世纪受高度集中的计划经济体制影响，我国审计行业发展严重滞后，在80年代初除了国家审计部门进行简单的财政收支审计外，基本上不存在其他的审计主体，审计技术也只停留在流水账式的会计重算水平。改革开放后，招商引资成为我国当时经济发展的重要内容，为了满足外商投资企业的需要，就要抓紧建立和发展注册会计师审计制度。上海会计师事务所成立、《注册会计师条例》颁布等一系列事件标志着我国民间审计行业的形成。1988年中国注册会计师协会成立，民间审计开始步入政府监督和指导、行业协会自我管理的轨道。在这一时期，职业标准尚未建立，审计质量参差不齐，审计技术基本处于账项基础阶段。20世纪90年代，上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立，国家明确要求上市公司的年报必须经过注册会计师的审计并给出审计结论，这大大促进了审计行业的繁荣。1995年我国颁布了第一批基于制度基础审计的独立审计准则，标志着我国审计技术在短短的十几年里实现了从账项基础到制度基础的转变。在这一阶段，国家审计也基本从传统的以检查账户和报表为主的账项基础审计，进一步转向了以审查被审计单位的内部控制制度为基础的制度基础审计，从主要关注国家财政资金的运用是否符合相关法律法规的要求和资产的安全性，转向了审查审计资金的使用效率、查处漏洞、完善相关制度等更加有效率的审计技术。

2.现代风险导向审计技术的确立。正当我国大力推进制度基础审计技术时，2001年“银广夏”财务造假案曝光，使得本土事务所的执业质量受到了前所未有的质疑，风险导向审计技术开始进入人们视野。学界在对国外风险导向审计技术进行深入思考和讨论的基础上达成了共识：无论是国家审计、民间审计还是内部审计，现代风险导向技术的发展是历史的必然；各国实施的现代风险导向审计的本质是一致的；我国还需要借鉴先进的国际经验。2006年中注协颁布了41项审计准则，全面引入现代风险导向审计技术，实现了我国审计准则和技术的国际趋同，标志我国现代风险导向审计技术的确立。对国家审计来说，将风险导向审计模式引入国家审计有助于审计人员确定审计的重点，优化审计资源的配置，使得审计成本最小化，提高审计效率和效果。

（二）审计技术30年变迁动因分析

审计技术的变迁是内在动因和外在动因的统一，是一个长期和连续的过程。

1.审计技术变迁的内在动因。其一，随着审计业务和范围的日益繁杂，全面详细的审计已不能满足时代的要求，基于效率和质量的考虑，需要从账项审计转向现代风险导向审计；其二，受主客观因素影响，审计意见可能与真实情况相悖，审计机构和审计人员须为此承担相应的责任，为了在一定程度上规避风险与责任，风险导向审计技术得到了广泛应用；其三，两权分离导致信息不对称，使得审计成为所有者监督经管层的重要措施，而经济业务的日益复杂使得审计人员需要重新确定审计范围和审计方法，采用适合的审计技术，以满足所有者监督的要求。

2.审计技术变迁的外在动因。一是政府行为。我国审计行业的发展一直受到国家的主导，政府为推进审计技术变革采取了各种管理措施。二是观念与制度。对审计技术创新价值的认同与推崇程度是创新倾向形成的基础，也是推动审计技术发展的制度保障。三是信息化。计算机的应用和会计信息化的发展为新的审计技术的实施提供了硬件支持，使得审计效率和质量大大提高。

二、审计理论创新：中国审计30年跨越式发展的力量倍增器

（一）管中窥豹：从传统合规性审计向现代全面性审计的30年变迁

审计目标和审计主体的转变是我国审计理论30年来沧海巨变的两个关键词。

1.审计目标：从查错防弊到全面受托经济责任审计。我国早期的审计主要以合法、合规性为主，审计的目标主要是查错和防弊。之后我国的审计进入了制度基础审计，审计目标从单纯的事后对财务信息验证转变为帮助被审计方建立内部控制制度以便在事前就对违规舞弊进行遏制，这时的审计开始对内部控制制度的合法性、充分性、有效性及适宜性进行评价。当前，我国审计开始向绩效审计发展，审计的目标不再仅仅关注合规合法性，而是转变为对受托责任方的经济性、效益和效率进行评价，以达到有限资源的高效利用。审计目标的变化，意味着我国审计从查错走向了预防，从事后走向了事前，从监控走向了激励。

2.审计主体：从单一国家审计向多审计主体发展。审计主体因其所代表的所有权不同而分为国家审计、民间审计和内部审计。改革开放初期，全民所有制企业占据了我国经济的绝大份额，国家作为最大的所有者代表，决定了国家审计在我国整个审计体系中的主导地位。之后随着改革开放的不断深入，个体经济、私有经济有了较大的发展，资本市场规模不断扩大，股份公司的作用逐步增强，使得民间审计迅速发展起来。另外，作为公司制企业自我约束机制的重要一环，内部审计也得以快速发展，成为我国审计体系的重要成分。审计主体的多元化，意味着我国审计从单一的满足国家需要，走向了为不同所有权主体的不同审计需求提供全方位审计服务的新格局。

（二）审计理论30年变迁

理论是实践的总结，通过透析30年来我国审计理论的发展可以为系统地把握我国审计变迁提供一个很好的渠道。按照社会经济背景、研究方法、研究内容指向可以将我国30年来的审计理论研究划分为四个阶段：

1.引进和学习外国审计理论阶段（1983-1986年）。在我国改革开放刚起步、审计署刚成立的时期，业界对现代审计理论的认识也刚刚开始。这一时期的主要表现就是引进和学习国外先进的现代审计理论，以便于推动审计工作的开展。1983年审计署审计科研培训中心和1984年中国审计学会的先后成立，标志着我国现代审计理论研究的发端。这期间学术界主要以研究日本、加拿大、美国等国的审计理论、组织和方法为主。

2.审计基本理论研究阶段（1986-1993年）。这一时期的审计理论研究随着审计工作的探索和发展而不断深化，形成了一支以审计科研机构、审计学术团体和高等院校为主体的审计科研队伍，并围绕审计定义、审计职能、审计与会计的关系等审计基本理论问题产生了许多重要成果。这一阶段我国审计的一些基本问题得以解决，为之后的理论研究和风险导向审计技术的引进和发展奠定了基础。

3.传统审计领域研究阶段（1993-2003年）。在解决了审计基本问题之后，理论界开始对审计实务问题进行研究，这一阶段主要围绕财政财务收支审计、财经法纪审计等传统审计领域展开，主要特征为：一是审计理论体系初步建立。1995年10月，中国审计学会、审计署审计科研所、审计署办公厅、中国审计出版社在青岛联合主办了审计定义研讨会。经过探讨，明确了审计的性质、对象、目的、职能等基本概念，同时分别对国家审计、内部审计和民间审计进行了界定，实现了审计定义的全面化、专业化和国际化。二是研究内容更加具体、广泛。1999年审计署撰写了《中国审计体系》一书，内容包括对固定资产投资审计、应收账款的审计程序和方法、合并财务报表的审计技术、无形资产审计等具体项目的探讨，以及对审计质量控制、审计风险及其控制、审计重要性、审计证据、审计准则等具体问题的分析。三是正确处理了财政财务监督与抓大案要案的理论关系。审计署于1999年相继开展了“审计监督与抓大案要案关系”和“审计与财政监督的关系”的研究，认为财政收支审计是审计的基础，财经法纪审计是财政收支审计的必然延伸。研究还就如何将两者进行理论结合得出了结论。

4.系统化审计理论研究阶段（2003年-至今）。这一时期我国审计理论研究迅速发展。国内企业纷纷引入现代企业制度，同时企业会计准则和审计准则不断完善，使得审计工作进入规范化阶段，并进一步与国际接轨，此阶段的突出特点包括：一是深化经济责任审计研究。伴随着国有企业股权分置改革的进行和两权分离，学界深化了对经济责任审计的认识，提出了要以委托代理理论为基础，并拓展到权利制衡、权责一致、人本管理和行为科学理论上的思路。二是开展绩效审计研究。当今世界，审计发展的最大趋势就是从传统的合规性审计为主向绩效审计为主的方向发展，各国理论界对此都进行了广泛的研究，我国审计署也于2006年提出建立适合中国国情的效益审计理论体系的目标。三是进行前瞻性审计领域研究。近年来，我国理论界就环境审计、资源审计、碳审计等新兴审计领域进行了探讨，为我国早日开展相关审计奠定了理论基础。四是研究方法多样化。该阶段的研究注重采用或寻找较为充分的理论依据，同时引入了实证研究方法，增强了理论研究的科学性，在研究方法上向国际靠拢。

5.审计理论研究新进展。

（1）国家审计与“免疫系统论”。2007年全国审计工作会议上，审计署审计长刘家义提出“现代国家审计是经济社会运行的一个‘免疫系统’”。所谓“免疫系统论”是指“国家审计具有威慑、揭示和惩处三大具体功能，使国家审计在国民经济运行中起到免疫系统杀病菌、抗病毒、抵御干扰、保证经济社会健康发展的重要作用”（赵丽芳，于亚琼2011）。其中，威慑功能通过解剖“麻雀”坚持揭露违规违纪等行为，对各种违法犯罪行为具有威慑力，可以发挥事前控制作用。揭示功能通过差错纠弊、查处违规犯罪等行为，揭露体制机制等方面的问题，进一步完善相关制度和机制。惩处功能通过对违规犯罪等行为进行处理和惩罚，以进一步遏制违规违纪和犯罪等行为，其也是威慑功能构成的基础。“免疫系统”主要有六大特性，即独立性、综合性、系统性、预防性、惩罚性和建设性（韩宏涛2009）。在国家审计中，国家审计“免疫系统”的功能、本质等会通过其特性使得其外显化，审计人员对其职能和特性的深刻理解有助于审计人员在实践中做好审计工作。

（2）国家审计与国家治理。继“免疫系统论”之后，审计署审计长又提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分”，这是对国家审计更加深刻的认识。从国家治理的层面来说，国家审计的本质是用国家赋予的权力监督并制约其他权力。国家审计对国家治理的作用主要体现在：关注、解决民生问题，改善民生；服务改革和经济发展大局，推进各项改革措施的落实，保证经济社会发展目标的实现；通过揭露和纠正机制体制等方面的问题，推进改革进一步发展；发现并修复经济社会发展中的风险与矛盾，维护国家安全；对违规违法等行为进行检举并惩处，推进反腐倡廉建设；以国家赋予的权利监督并制约权力，确保民主法治建设顺利进行。

（三）30年审计理论变迁路径的动因透析

1.审计理论自我完善的必然趋势。审计理论的变迁是一种更规范、更有效、更科学的理论对旧的审计理论的替代过程。时代的发展迫使审计理论由以往的粗线条向更加规范和科学的方向完善。

2.国外先进理念的引进和影响。随着改革开放的不断深入和发展，国外审计理念传入了国内，我国审计研究人员在结合我国实际情况的前提下，实现了现代审计理论的中国化，促进了我国审计理念的不断变迁与完善。

3.环境的变动性和不确定性。理论需要立足于现实、服务于现实，需要不断完善以适应环境的变动性和不确定性，进而指导审计实践。

三、理论创新与技术变迁的互动：审计改革跨越式全面发展与和谐

（一）审计技术变迁必然推动审计理论创新的进行

技术是改革发展的最活跃动力，会对理论创新起催化支持作用。技术的发展为新的理论提供现实的基础，并且降低理论实施的成本，从而使理论创新成为可能。同时技术的发展需要与之相适应的理论支持，这种需求会进一步促进理论的创新。

（二）用审计理论创新来保证审计技术变迁的顺利进行

有效的理论创新形成了有效促进技术变迁的内生机制。审计理论为审计技术提供了理论基础，使得审计技术和实践工作更加规范和有效，并在一定程度上为人们决策提供了预期的可能，使得审计理论的变迁进一步促进审计技术的变迁。同时有效的审计理论指导和理论创新能促进审计技术带来预期收益，减低审计技术变迁的外部性，避免创新利益的溢出。正是技术与理论之间的螺旋式相互促进的过程，才促进了审计的跨越式发展。■

责任编辑 鲍双双