时间:2020-03-20 作者:王雨桐 王瑞华 (作者单位:中央财经大学会计学院)
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摘要:
一、EU ETS和IFRI C3
早在2003年5月,国际财务报告解释委员会(IFRIC)就针对EUETS发布了《D1排放权》解释草案。2004年12月,IFRIC又正式发布了《IFRIC 3排放权》解释公告,试图解决排放权交易的会计问题,包括资产的确认和估值、排放配额相关的收益确认以及排放负债的确认和计量。然而这份公告却因会导致财务报告不匹配于2005年6月的国际会计准则理事会(IASB)会议上被废止。所谓的不匹配包含了利润表的不匹配:在《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)下,实体持有碳排放权的市值变化计入权益,而排放负债的价值变化却计入损益。此外,混合计量模型(成本模式和重估价模式)也被认为造成了计量不匹配。欧洲财务报告咨询集团(EFRAG)认为,IFRIC 3有违国际财务报告准则(IFRS)“真实和公允”的原则,不能满足财务信息质量的可理解性、相关性、可靠性和可比性要求,不能反映企业的碳排放交易实质。
IFRIC 3取消后,面对欧盟各国会计准则制定者的压力,IASB决议重新启动排放交易机制项目(Emission Trading Schemes Project),并在新项目中与美国财务会计准则委员会(FASB)通力合作,暂时达成的决议包括:1.项目的适用范围。理事会暂定项目的适用...
一、EU ETS和IFRI C3
早在2003年5月,国际财务报告解释委员会(IFRIC)就针对EUETS发布了《D1排放权》解释草案。2004年12月,IFRIC又正式发布了《IFRIC 3排放权》解释公告,试图解决排放权交易的会计问题,包括资产的确认和估值、排放配额相关的收益确认以及排放负债的确认和计量。然而这份公告却因会导致财务报告不匹配于2005年6月的国际会计准则理事会(IASB)会议上被废止。所谓的不匹配包含了利润表的不匹配:在《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)下,实体持有碳排放权的市值变化计入权益,而排放负债的价值变化却计入损益。此外,混合计量模型(成本模式和重估价模式)也被认为造成了计量不匹配。欧洲财务报告咨询集团(EFRAG)认为,IFRIC 3有违国际财务报告准则(IFRS)“真实和公允”的原则,不能满足财务信息质量的可理解性、相关性、可靠性和可比性要求,不能反映企业的碳排放交易实质。
IFRIC 3取消后,面对欧盟各国会计准则制定者的压力,IASB决议重新启动排放交易机制项目(Emission Trading Schemes Project),并在新项目中与美国财务会计准则委员会(FASB)通力合作,暂时达成的决议包括:1.项目的适用范围。理事会暂定项目的适用范围是排放交易机制下所有可交易的排放权和产生的债务。此外,项目还将解决实体从事的、预计在未来会收到排放权,例如核证减排量(CERs)的活动的会计处理问题。理事会认同为了解决这些问题,可以不受限于现有的IFRS,但仍需遵循概念框架。2.排放权的确认。理事会暂定购买的和分配的排放权应确认为资产。暂定免费配额分配的同时创造了一个满足负债定义的债务事项,应在财务状况表里确认。此外,一些委员支持在整个合规期内,当实体排放CO2时立即确认超额负债;其他委员赞成当实体的排放超过配额相应的负债时才确认超额负债。3.排放权的计量。理事会暂定配额和配额相应的负债应按公允价值初始和后续计量。4.排放权的列报。IASB倾向在资产负债表上分别列报排放权资产和负债的数额,但也不反对联合列报。FASB暂定资产和负债应使用联合列报的形式。
二、当前的碳排放会计处理方法
IFRIC 3取消后,EUETS的参与实体便没有了权威的会计指南参考,会计实务出现多样化。总的来说,IFRS下EU ETS参与实体普遍使用的碳排放会计处理方法主要有IFRIC 3法、政府补助法和净负债法三种。
(一)IFRIC 3法
IFRIC 3的取消没有废止它在实务中的使用。尽管它不是IFRS的一部分,但在实践中IFRIC 3仍给会计人员提供指导,即不论是政府分配的还是从市场上购买的碳排放权,都遵循IAS 38确认为无形资产。
初始计量时,低于公允价值发放的碳排放配额以公允价值计量,支付金额(大部分情况为零)和公允价值的差额遵循《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》(IAS20)确认为政府补助,并在资产负债表中计入递延收益科目,随后不论配额一直持有或是出售,在合规期内都确认为收入。
后续计量可根据IAS 38选择成本或重估价模式。在成本模式下,无形资产的后续计量为成本减去累计摊销和减值准备。在重估价模式下,排放权以重估日的公允价值计量。重估收益或损失在其他综合收益里确认,并累计到权益的重估价盈余里。当出售或交付排放权时,将重估价盈余转入留存收益。
当实体排放温室气体时,合规期期末向政府交付与实际排放等量的碳排放权的义务遵循《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》(IAS 37)确认为准备,并通常以资产负债表日履行交付义务所需碳排放权的当前市场价值计量。IFRIC 3禁止碳排放权和排放负债直接抵消。
(二)政府补助法
政府补助法将碳排放配额按公允价值确认为无形资产,相应地按照IFRIC 3确认一项政府补助,计入递延收益;购买的碳排放权按成本确认为无形资产。碳排放权的后续计量同IFRIC 3法。但实际排放带来的交付义务确认为准备,并按照对实体履行该义务所需金额的最佳估计计量:如果实体持有足够的碳排放权,则根据这些排放权的账面价值计量;如果实体持有的碳排放权不足,短缺部分的准备根据还需排放权的市场价值计量;当实体无法获得履行交付义务的碳排放权而预计会招致罚款时,应将罚款金额予以确认。
值得一提的是,碳排放权无需摊销。虽然碳排放权是使用寿命有限的无形资产,但其特殊在以下方面:1.碳排放权的数量不会随着时间的推移而消耗,其残值约等于账面价值;2.碳排放权最有可能在实体当前的会计年度内使用或出售。因此,碳排放权不应该摊销。
(三)净负债法
净负债法是被IFRIC 3明确禁止的。净负债法下,配额以名义价值持有,只对净负债确认准备。即初始收到碳排放配额时,不确认任何资产或递延收益,因为IAS 20的一种会计政策是按名义价值确认政府补助(免费的碳排放配额名义价值为零)。政府授予实体的配额用于抵消碳排放产生的负债。所以,只要实体持有充足的配额抵消其排放负债,就不需要做会计处理。若实体没有配额或配额不足,就应根据履行交付义务的成本的最佳估计数确认一项准备,即资产负债表日所需的抵消实际排放量的碳排放权的现行市价。
三、案例分析
(一)对A公司的会计影响
第一年,当A公司收到免费分配的碳排放权时:
IFRIC 3法:无形资产为1000欧元/个(100×10),政府补助为1000欧元。
政府补助法:无形资产为1000欧元(100×10),政府补助为1000欧元。
净负债法:不作会计处理。
年末,A公司排放了105吨CO2。
IFRIC 3法:1.无形资产为1225欧元(100×10+15×15);2.准备为2100欧元(105×20),利润表减少2100欧元(碳排放费用);3.利润表增加1000欧元(在合规期内使用配额涉及的递延收益释放);4.年末净利润为-1100欧元。
政府补助法:1.无形资产为1225欧元(100×10+15×15);2.准备为1075欧元(100×10+5×15),利润表减少1075欧元(碳排放费用);3.利润表增加1000欧元(在合规期内使用配额涉及的递延收益释放);4.年末净利润为-75欧元。
净负债法:1.无形资产为225欧元(15×15);2.准备为75欧元(5×15),利润表减少75欧元(碳排放费用);3.年末净利润为-75欧元。
第二年,A公司需要交付105个碳排放权,其中包括100个免费的配额和5个购买的排放额度。
IFRIC 3法:交付1075欧元(100×10+5×15)的无形资产清偿负债,净利润为1025欧元(2100-1075)。
政府补助法:交付1075欧元(100×10+5×15)的无形资产清偿负债,净利润为0欧元(1075-1075)。
净负债法:交付75欧元(5×15)的无形资产清偿负债,净利润为0欧元(75-75)。
第一年和第二年累计对利润表的影响:
IFRIC 3法:-75欧元;政府补助法:-75欧元;净负债法:-75欧元。
(二)对B公司的会计影响
第一年,当B公司收到政府免费分配的碳排放权时:
IFRIC 3法:无形资产为1000欧元(100×10),政府补助为1000欧元。
政府补助法:无形资产为1000欧元(100×10),政府补助为1000欧元。
净负债法:不作会计处理。
年末,B公司排放了120吨CO2。
IFRIC 3法:1.无形资产为1225欧元(100×10+15×15);2.准备为2400欧元(120×20),利润表减少2400欧元(碳排放费用);3.利润表增加1000欧元(在合规期内使用配额涉及的递延收益释放);4.年末净利润为-1400欧元。
政府补助法:1.无形资产为1225欧元(100×10+15×15);2.准备为1325欧元(100×10+15×15+5×20),利润表减少1325欧元(碳排放费用);3.利润表增加1000欧元(在合规期内使用配额涉及的递延收益释放);4.年末净利润为-325欧元。
净负债法:1.无形资产为225欧元(15×15);2.准备为325欧元(15×15+5×20),利润表减少325欧元(碳排放费用);3.年末净利润为-325欧元。
第二年,B公司需要交付120个碳排放权。其中,交付100个免费收到的碳排放配额和15个购买的排放额度处理如下:
IFRIC 3法:交付1325欧元(100×10+15×15+5×20)的无形资产清偿负债,净利润为1075欧元(2400-1325)。
政府补助法:交付1325欧元(100×10+15×15+5×20)的无形资产清偿负债,净利润为0欧元(1325-1325)。
净负债法:交付325欧元(15×15+5×20)的无形资产清偿负债,净利润为0欧元(325-325)。
第一年和第二年累计对利润表的影响:
IFRIC 3法:-325欧元;政府补助法:-325欧元;净负债法:-325欧元。■
责任编辑 武献杰
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