随着全球经济经展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，企业在面临机遇和挑战的同时，所面临的经营风险也大大增加。风险导向内部审计作为现代审计模式，因其能够适应市场经济发展的高度不确定性和企业加强风险管理、完善公司治理的要求，从一开始就显示出其强大的生命力。相对于外部审计而言，对于风险导向内部审计的研究起步较晚，因此有关其整体框架结构的研究还远远不够。风险导向内部审计作为内部审计的一种新模式，其理论结构的构建必然符合一般审计理论结构构建的基本规律，笔者拟对此进行浅析。

（一）以审计环境作为风险导向内部审计理论结构的逻辑起点

逻辑起点是指对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位。所谓审计环境，是在一定的时空状态下，审计主体在对审计客体实施作业时所面临的各种主、客观因素的总和。纵观审计的发展历程，无论是国家审计、内部审计还是独立审计，无一不受环境的影响。风险导向内部审计环境包括宏观环境和微观环境，宏观环境主要包括政治、经济、文化、法律、科技等因素；微观环境主要是单位内部环境，如管理层对风险及审计的认识、治理层的独立性及参与风险管理的程度、单位的组织结构、单位管理条件和管理水平等。鉴于审计环境随着社会的发展而不断变化，不同的社会发展阶段有着不一样的审计环境。在一定时期内，风险导向内部审计的目标是风险导向内部审计的内外部环境有机结合的产物。

（二）以审计假设作为风险导向内部审计理论结构的实务起点

审计假设也称为审计基本前提或约束条件，是上个世纪六十年代由美国学者莫茨和夏拉夫于《审计理论结构》中首次提出。审计假设对于进行审计理论研究、指导审计实践具有重要意义。具体而言，审计假设是根据审计环境中既有的事实和经验对审计活动中尚未确知或无法论证的事物所作的合理的、合乎逻辑的推理和判断。笔者认为风险导向内部审计的审计假设应包括以下四项：（1）经济责任关系假设，这是风险导向内部审计存在的前提和基础。（2）审计正当怀疑假设，在风险导向内部审计下，在考察被审计人受托经济责任履行过程中，应将被审计人所处的经济环境信息纳入考察范围，“正当怀疑假设”的基本含义在该模式下应有所扩展，必须对受托经济责任履行状况及其表达信息之可信性进行审计。（3）独立性假设，在风险导向内部审计模式下，内部审计更多地强调其咨询职能，审计师必须保持必要的独立性，谨慎地对待咨询职能，该假设也是审计假设体系的核心。（4）可确认假设。其基本含义是假定受托经济责任的履行状况可以通过收集评价相关证据、验证相关信息而得到确认，同时，风险导向内部审计为“可确认假设”提出了新的要求。此外，风险水平难以直接量化，也很难确定一个通行的标准，这就对审计师的专业能力提出了更高的要求，加大了风险控制责任履行状况“可确认”的难度。

审计假设是风险导向内部审计理论结构的实务起点。应当注意的是，审计假设不是一成不变的，而是随审计环境的变迁而相应调整，当然其还应具有一定的稳定性。

（三）以审计本质为核心

在风险导向审计模式下，审计本质是确保受托责任有效履行的管理控制机制，内部审计要识别并防范内外部的各种风险因素，提高本单位的免疫力，增强可持续发展能力，实现价值增值。审计本质也不是一成不变的，当审计环境改变时，须重新审视审计假设，重新明确审计的本质，从而确定审计的目标及审计的职能。

（四）确定审计目标和职能及相应的审计程序

内部审计目标是审计主体通过其审计行为所要达到的理想状态，风险导向内部审计的目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行，它更加注重价值增值的功能。内部审计职能是指内部审计本身所固有的内在功能，它随着审计目标的变化而变化，并为实现审计目标服务。审计目标与职能反映了审计的本质，但也会随着环境的变迁、社会需要而改变，所以必须依据审计环境确定风险导向内部审计目标和审计职能，从而推动审计的本质去更好地适应审计实务的要求，从而更好地发挥其免疫系统的作用。

内部审计的发展经历了账项导向审计、制度基础审计、风险导向审计三种不同的审计模式，在不同的审计模式下，其审计程序也有所区别。在账项导向审计模式下，内部审计的本质是监督，其目标是查错防弊，其程序主要是通过顺查或逆查两种不同的方式进行查账；在制度基础审计模式下，其审计程序是通过了解内部控制、测试与评价内部控制，并根据内部控制的有效性决定实质性程序的性质、时间和范围，最后出具审计报告；在风险导向内部审计模式下，其审计程序是首先确定审计目标，然后根据审计目标去识别审计风险，根据风险评估的结果采取相对应的措施，并出具审计报告。

综上所述，本文在探讨风险导向内部审计的一些基本理论问题的基础上，构建一个以审计环境为逻辑起点，以审计假设为实务起点，审计本质为核心，并依据审计环境确立为审计本质服务的审计目标和职能，从而制定为实现审计目标、发挥审计职能的审计程序的风险导向内部审计理论的整体框架结构。■

（本文系福建省社科规划项目“风险导向内部审计框架的构建及应用研究”＜项目编号：2013B202＞的研究成果）

责任编辑 张璐怡