摘要:
我国核电站的工程建设期,一般从项目得到国家相关部委批准可开展前期工作时开始计算,至一个批准概算范围内最后一台机组正式进入商业运行时止。核电站工程建设周期一般比较长,首台机组的工程建设期大约在70个月左右,后续机组的开工和竣工时间与首台机组相比依次顺延10个月左右,但工期基本不变。核电站多机组建设时,工程建设期和生产运营期会共存一段时期。核电站工程建设期间,对于已经完工且达到可使用状态的在建工程,哪些应结转为固定资产,哪些可以待核电站商业运行发电后再一并结转为固定资产,不同企业对此有不同的认识。本文拟从分析核电站建设的特点着手,在对这两种不同观点进行分析的基础上,提出相应的解决方案,以供在建核电站等类似特大型工程项目参考。
一、核电站工程建设期结转在建工程的时点问题
(一)两种不同的观点
核电站工程建设期所有的工程建设成本都通过“在建工程”科目核算,其中形成固定资产的从“在建工程”科目转出。然而,对于在什么时间点可以结转为固定资产,实践中尚有争议,下面两种观点具有一定的代表性:
第一种观点认为,按照《企业会计准则》规定,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产...
我国核电站的工程建设期,一般从项目得到国家相关部委批准可开展前期工作时开始计算,至一个批准概算范围内最后一台机组正式进入商业运行时止。核电站工程建设周期一般比较长,首台机组的工程建设期大约在70个月左右,后续机组的开工和竣工时间与首台机组相比依次顺延10个月左右,但工期基本不变。核电站多机组建设时,工程建设期和生产运营期会共存一段时期。核电站工程建设期间,对于已经完工且达到可使用状态的在建工程,哪些应结转为固定资产,哪些可以待核电站商业运行发电后再一并结转为固定资产,不同企业对此有不同的认识。本文拟从分析核电站建设的特点着手,在对这两种不同观点进行分析的基础上,提出相应的解决方案,以供在建核电站等类似特大型工程项目参考。
一、核电站工程建设期结转在建工程的时点问题
(一)两种不同的观点
核电站工程建设期所有的工程建设成本都通过“在建工程”科目核算,其中形成固定资产的从“在建工程”科目转出。然而,对于在什么时间点可以结转为固定资产,实践中尚有争议,下面两种观点具有一定的代表性:
第一种观点认为,按照《企业会计准则》规定,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。因此,凡在核电站工程建设期间工程完工达到预定可使用状态的在建工程就应该结转为固定资产。
第二种观点认为,核电站唯一的产品就是“电”,而在工程建设期间不可能生产产品,那么工程建设期间的固定资产计提的折旧费用就得不到补偿,在工程建设期间结转为固定资产就没有实际意义,只是纯粹的会计核算,不是为经济活动服务,不符合“实质重于形式”的原则。因此,核电站工程建设期间的在建工程应在工程完工、生产出产品时,才能结转为固定资产。
(二)第一种观点的利弊分析
支持第一种观点的人认为,严格按照固定资产准则及其指南的相关规定办理固定资产结转,可得到法理上的支持,且在会计年报审计或其他专项审计中不会因为固定资产结转问题而影响到审计结论。但从客观实际情况来看,这样做也会带来一些问题。
1.结转固定资产后计提折旧费并没有在其预计寿命期完全得到补偿。由于核电站工程建设期间没有生产产品,计提的折旧费均计入“在建工程——基建管理费”,而基建管理费属于待摊支出,待核电站工程竣工财务决算时,是要分摊到核电站所有的房屋、建筑物和系统设备中的。也就是说,假如部分核电辅助工程或配套工程完工达到预定可使用状态时已结转为固定资产并计提折旧费,那么在工程建设期结束时这些折旧将一部分回转到原来的资产,另一部分又转移到其他资产上面,而所有这些资产又要通过计提折旧的方式逐步得到补偿,从而导致部分折旧费得到的补偿时间延长,有的甚至远远超出了该固定资产本身的经济寿命期限,实际上是违背了折旧定义,即“在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊”。
2.核电站的临建工程在工程完工达到预定可使用状态时结转为固定资产不符合该工程的建设本意。首先,公司对于临时设施工程,从设计、施工等环节来看都不是按永久性工程考虑的,工程质量标准相对较低,将其结转为固定资产进行核算,不够恰当。其次,“在建工程”科目核算中规定企业在建工程发生的临时设施费等,借记“在建工程——待摊支出”,贷记“银行存款”等科目,这说明临建工程支出属于待摊支出,具有费用性质,应作费用化处理,而不应再将其结转为固定资产。
3.核电站自建工程在工程建设期内还不满足固定资产确认条件。根据《企业会计准则》规定,固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。核电站的建造是存在一定风险的,例如大型设备制造出现质量问题、建造过程中工程物资的保护不当致使设备材料受损、突发的地质灾害等,都有可能导致核电站建造工作不能如期完成,从而影响到核电站工程的投产发电。同时核电站一般选址偏远、周围居民稀少,假如核电站建成后不能发电,绝大部分资产又不能转作它用,相关的经济利益也无法流入企业。因此,核电站自建工程在工程建设期内还不满足固定资产确认条件。
(三)第二种观点的利弊分析
支持这种观点的人认为,固定资产是在生产和管理过程中用来改变或者影响劳动对象的劳动资料,是固定资本的实物形态,其在生产过程中可以长期发挥作用,长期保持原有的实物形态,但其价值则随着企业生产经营活动而逐渐地转移到产品成本中去。企业提取固定资产折旧的主要目的,除了使成本与收益相配比以正确计算当期损益外,更重要的是为了对逐渐消耗的固定资产在未来某个时期进行补偿。这种观点充分认识到固定资产内在的经济本质特征,符合经济发展规律,但同样也存在一些值得商榷的地方。
1.核电站工程建设期的外购资产,主要是行政后勤办公类资产,如电脑、服务器、空调、电视机、打印机、复印机等,其定位就是为工程建设管理人员提供办公、后勤服务的,由于核电站工程建设期比较长,一般到工程建设期结束时,其经济寿命也都早已结束,不会在核电站的生产运营期内继续使用,显然此类资产在工程建设期结束时再结转为固定资产不合适。
2.临建工程支出属于临时设施费,在工程建设期已经费用化处理了,工程结束后临建工程一般按照设计都已拆除,实物已不存在了,也就没有结转固定资产的必要。
二、对核电站工程建设期在建工程结转的建议
在分析上述两种观点的基础上,笔者建议国家相关部门在今后修订固定资产相关会计准则时,对于工程建设期长、工程子项多、项目单独选址且产品单一的特大型工程项目(如核电站或者具有类似特点的工程项目)企业,在工程建设期间,对于在建工程结转为固定资产的时点进一步明确。
1.特大型工程项目建设期间外购的、为工程施工管理服务的、符合固定资产确认条件的资产,在办理完验收手续后结转。
2.临时设施(如临时办公楼)完工达到预定可使用状态时也不要结转为固定资产,相关支出费用化处理。如果特大型工程项目结束后还需要继续使用,应在办理完永久性工程的相关手续后再行结转(但结转价值应重新核定)。
3.特大型工程项目在工程建设期间的单项工程完工达到预定可使用状态时也暂不结转为固定资产,待工程项目投产(假如工程项目有多条生产线时为首台生产线投产后),相应资产再按照预估价值结转为固定资产、计提折旧;待工程项目整体完工、工程竣工财务决算报告获得批准后,再按照报告的资产清单对预估的固定资产进行拆分和价值匹配,但不需要调整原已计提的折旧额。■
责任编辑 鲍双双