摘要:
《财务与会计》2013年第7期刊登了谭光荣等的文章《未取得发票暂估入账资产的财税处理》(以下简称谭文),笔者对文中的一些观点存在异议,特提出几点个人看法,望与作者商榷。
谭文的例1中,某有限责任公司2010年5月暂估入账的原材料为20万元,在2011年5月31日前未取得发票。2012年5月取得该原材料发票金额为25万元。企业所得税税率为25%。
1.谭文将暂估入账的原材料金额20万元,因在2011年5月31日前未取得发票,全额纳税调整应纳税所得额,笔者认为有些欠妥。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号,以下简称34号公告)规定,企业当年实际发生的相关成本、费用,由于客观原因未能及时取得该成本费用的有效凭证,企业在预缴所得税时可暂按账面价值发生额进行核算,但在汇算清缴时应补充提供该成本、费用的有效凭证。34号公告规定的“当年实际发生的相关成本”,应在汇算清缴时提供有效凭证(发票),也正如谭文中所述:根据34号公告和《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号,以下简称15号公告),对已结转成本、费用的存货的调整时间以汇算清缴期(...
《财务与会计》2013年第7期刊登了谭光荣等的文章《未取得发票暂估入账资产的财税处理》(以下简称谭文),笔者对文中的一些观点存在异议,特提出几点个人看法,望与作者商榷。
谭文的例1中,某有限责任公司2010年5月暂估入账的原材料为20万元,在2011年5月31日前未取得发票。2012年5月取得该原材料发票金额为25万元。企业所得税税率为25%。
1.谭文将暂估入账的原材料金额20万元,因在2011年5月31日前未取得发票,全额纳税调整应纳税所得额,笔者认为有些欠妥。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号,以下简称34号公告)规定,企业当年实际发生的相关成本、费用,由于客观原因未能及时取得该成本费用的有效凭证,企业在预缴所得税时可暂按账面价值发生额进行核算,但在汇算清缴时应补充提供该成本、费用的有效凭证。34号公告规定的“当年实际发生的相关成本”,应在汇算清缴时提供有效凭证(发票),也正如谭文中所述:根据34号公告和《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号,以下简称15号公告),对已结转成本、费用的存货的调整时间以汇算清缴期(5月31日)和5年(从5月31日算起)为界限分三个阶段处理,只有已结转成本、费用的存货未能提供发票时才应该纳税调整。但具体运用到举例中的现象,笔者认为,应区分几种情况处理:
(1)暂估入账的20万元原材料全部没有领料,不存在纳税调整。
工业企业材料的经历流程一般可分为购入、入库、领用到车间生产、完工产成品入库、产成品出库销售等几个环节。只有最后一道产成品出库销售时,结转销售成本才对企业所得额产生影响。由于暂估的材料仍在仓库,因而对企业利润没有影响,也就不需纳税调增所得额。
(2)暂估入账的20万元原材料全部领料,且所生产产品已完工并已销售时,暂估的材料款对应已全部体现到销售成本中,已全额反映在利润表上,此时企业才应该全额纳税调整,这就是谭文中例1的情形。
(3)暂估入账的20万元原材料部分领料,且所生产产品已销售时,20万元的暂估材料款应考虑对销售成本的影响部分纳税调整。
由于所领用的材料已分散处于在产品、产成品及已销售产品部分,调整金额对企业“在产品”、“产成品”、“主营业务成本”科目均有影响。此时要准确计算出对企业所得额的影响就变得复杂。在此,笔者认为可以借鉴2013年全国注册税务师执业资格考试教材《税务代理实务》(全国注册税务师执业资格考试教材编写组编)介绍的一种“不能直接按审查出的错误数额调整利润情况的账务调整方法”:先计算分摊率=审查出的错误额÷(期末材料结存成本+期末在产品结存成本+期末产成品结存成本+本期产品销售成本),然后计算本期销售产品应分摊的数额=本期产品销售成本×分摊率。“本期销售产品应分摊的数额”就是计算出企业应纳税调整的金额。当然公式运用应考虑具体情况,笔者认为本文的计算只需在分母的后三个项目之间分摊(注:审查出的错误额是注册税务师审核得出的材料应调整金额,与本文中的发票未到应调整金额一致)。
举例:某有限责任公司2010年12月暂估入账的原材料为20万元,在2011年5月31日前未取得发票金额为10万元,假定此时应分摊的金额为8万元(也就是说材料被领用,处于不同环节),应在企业的生产成本、产成品、产品销售成本之中分摊。期末在产品成本为15万元,产成品成本为10万元,产品销售成本为25万元。
分摊率=80000÷(150000+100000+250000)=0.16,本期产品销售成本应分摊金额=250000×0.16=40000(元)。因此,企业在2010年度所得税汇算清缴时应纳税调整金额为40000元。
2.谭文认为,税法没有对估价金额与发票金额之间差额的调整做出明确规定,根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号),暂估差额部分直接计入获得凭证的当期,最终在“主营业务成本”或“其他业务成本”中核算。笔者认为,此观点也不太妥当。
《企业所得税法》第五条规定,企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第九条进一步规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。而第15号公告第六条规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除。不改变成本、费用的所属期,追溯调整至成本、费用的发生期间。基于此,谭文中2010年20万元材料款暂估入账,而2012年取得25万元发票,只能说明2010年暂估金额不准确,25万元应追补确认在2010年度成本中,而不应人为地将25万元划分成两部分:20万元确认在2010年度,5万元确认在2012年度,笔者认为,此种做法有违权责发生制原则。
假如按谭文认为差额应调整“获得凭证的当期”,如果暂估发票的取得是分次的,这在现实中也经常碰到,那么分几次取得发票就可能出现调整几次2010年度成本的现象,这样会计与税务处理就显得不正常了。
根据以上分析,笔者认为,后期取得发票金额应追溯调整2010年度的成本,而不管取得发票金额大小及分几次取得,都不应改变成本发生的所属期。如在2011年7月10日取得发票15万元,2012年2月5日又取得发票5万元,均应追溯调整2010年度的成本,当然如何办理相关手续及涉及税款递延抵扣或申请退税的,应根据15号公告规定处理。■
责任编辑 武献杰