摘要:
营业税改征增值税(以下简称“营改增”)以前,由于融资租赁业务不涉及增值税,相应的营业税金属于价内税,计入资产成本。“营改增”后依据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)、《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)规定,除人民银行批准经营的融资租赁单位继续征收营业税外,其他单位改征增值税。企业改征增值税后,由于价税分开的会计要求,入账资产的公允价值不包含增值税。本文拟对“营改增”后融资租赁的业务处理进行分析。
一、“营改增”后融资租赁业务涉及的相关问题
承租人未确认融资费用是否等于租赁资产公允价值或最低租赁付款额现值与长期应付款入账价值的差额?在“营改增”、价税分离的会计规范下,租赁资产入账的公允价值将不含增值税。在往来账没有要求价税分开的现有规范条件下,最低租赁付款额是含增值税的,其现值必然也含增值税。长期应付款的入账金额根据租赁双方的结算金额确定,包含增值税。这样,两者差额必然包含增值税。笔者认为这个差额不能全部确认为未确认融资费用。换言之,未确认融资费用包括了未...
营业税改征增值税(以下简称“营改增”)以前,由于融资租赁业务不涉及增值税,相应的营业税金属于价内税,计入资产成本。“营改增”后依据《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函[2000]514号)、《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)规定,除人民银行批准经营的融资租赁单位继续征收营业税外,其他单位改征增值税。企业改征增值税后,由于价税分开的会计要求,入账资产的公允价值不包含增值税。本文拟对“营改增”后融资租赁的业务处理进行分析。
一、“营改增”后融资租赁业务涉及的相关问题
承租人未确认融资费用是否等于租赁资产公允价值或最低租赁付款额现值与长期应付款入账价值的差额?在“营改增”、价税分离的会计规范下,租赁资产入账的公允价值将不含增值税。在往来账没有要求价税分开的现有规范条件下,最低租赁付款额是含增值税的,其现值必然也含增值税。长期应付款的入账金额根据租赁双方的结算金额确定,包含增值税。这样,两者差额必然包含增值税。笔者认为这个差额不能全部确认为未确认融资费用。换言之,未确认融资费用包括了未确认的增值税。之所以称为未确认的增值税,是因为税法规定,纳税义务的确认时间是按合同约定的收款日,或者提前于合同约定收款日的实际收款日,增值税专用发票的开具时限也有严格的税法约束。只有在承租方付款时,收款方才会依据合同和收款金额开具增值税专用发票。收到发票时,必须从未确认融资费用中转出相应的增值税进项。
出租人未实现融资收益是否等于最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额?为简化问题,假定初始直接费用及未担保余值之和为零,那么未实现融资收益就等于最低租赁收款额与其现值的差额。最低租赁收款额是双方的结算金额,是包含增值税的,其现值自然也含有增值税,两者的差额必然也含有增值税,这个含有增值税的金额,不能全部确认为未实现融资收益。未来收款开具增值税专用发票时,相应的增值税销项应从未实现的融资收益中转出。
二、融资租赁会计处理的业务处理
价税剥离有简化模式和一般模式两种可供选择的具体模式。在简化模式中,承租人未确认融资费用、出租人未实现融资收益中的增值税,在结算时剥离。一般模式中,承租人未确认融资费用、出租人未实现融资收益中的增值税,在合同确立时剥离。
对于简化模式,由于在结算时剥离,和增值税确认的法律时点同步,剥离出来的增值税可直接计入应交税费——应交增值税的进项税额或者销项税额。一般模式中,合同确立时剥离出来的增值税,其会计时点同税法确定的抵扣时间和纳税时间的界定不同步,不能直接计入应交税费——应交增值税的进项税额或者销项税额,应该单独设置过渡性账户,以反映增值税的这种待抵和递延。
至于长期应收款和长期应付款是否也进行价税分离,笔者认为,为了明确反映账户的对应关系,更好地体现会计信息质量可靠性,这种全面分离是必要的。
全面分离后,对于以融资租赁业务为主的公司,将未实现融资收益从应收款中剥离后,可以更清楚地分析未来会计期间的收益构成及变动趋势,提升会计信息的相关性。而对于租入单位,也有助于分析长期负债结构及未来应摊销的融资费用,进而提升会计信息的相关性。
例:融资租赁公司A,购买大型不需安装的机械设备,价款1000万元,增值税税款170万元。按全部款项的10%收取融资费用,直接租赁给B公司使用,5年共收取租赁款1287万元。每年等额收取年金257.4万元。
《企业会计准则》规定,未确认融资费用、未实现融资收益应采用实际利率法进行分摊或分配。为了简化运算,本文运算改用直线法、计量单位为万元。直线法与实际利率法的本质相同,只是确认的各期摊销额不同。
(一)A公司业务处理
借:融资租赁资产 1000
应交税费——应交增值税(进项税额) 170
贷:银行存款 1170
2.A公司签订租赁合同、资产租出时:
借:长期应收款——B公司——融资租赁款
1287
贷:融资租赁资产 1000
未实现融资收益 287
3.A公司第一年年末收到租金257.4万元,依据收款凭证进行会计处理:
借:银行存款 257.4
贷:长期应收款——B公司——融资租赁款价款 257.4
同时,根据开具的增值税专用发票,结转未实现融资收益。
借:未实现融资收益 57.4
贷:租赁收入 20
应交税费——应交增值税(销项税额) 37.4
其余各年年末收款处理相同。
五年后,长期应收款、未实现融资收益全部结平。银行存款增量资金为117万元,其中100万元分5年计入租赁收入,17万元为增量增值税销项税额,对应100万元租赁收入应交的增值税。
(二)B公司业务处理
1.B公司签订租赁合同、资产租入时:
借:固定资产——融资租入 1000
未确认融资费用 287
贷:长期应付款——A公司——融资租赁款1287
2.B公司第一年年末付租金257.4万元,依据付款凭证进行会计处理:
借:长期应付——A公司——融资租赁款价款
257.4
贷:银行存款 257.4
同时,根据收到的增值税专用发票,结转未确认融资费用。
借:应交税费——应交增值税(进项税) 37.4
财务费用 20
贷:未确认融资费用 57.4
其余各年年末付款处理相同。
以上对于未实现融资收益、未确认融资费用中包含增值税的处理,是在专用发票开具、收到环节才进行剥离,是相对简化的处理方案。■
责任编辑 武献杰