数字出版是指利用数字技术进行内容编辑加工，并通过网络传播数字内容产品的一种新型出版方式，其主要特征为内容生产数字化、管理过程数字化、产品形态数字化和传播渠道网络化。目前数字出版产品形态主要包括电子图书、数字报纸、数字期刊、网络原创文学、手机出版物（彩信、彩铃、手机报纸、手机期刊、手机小说、手机游戏）等。财政部发布的《新闻出版业会计核算办法》（财会[2004]1号）仅对新闻出版业主营业务的会计核算方法做了规范，未对数字出版业务的会计核算作出规定。而《企业会计准则》也只提供原则性的规定，在实际工作中需要财会人员根据经济业务的性质作出判断。本文拟对数字出版业务的会计处理问题作一探讨。

一、数字出版业务的会计核算

（一）研发过程所发生的各项费用应列入“研发支出”科目

根据国家税务总局《关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）>的通知》（国税发[2008]116号），研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。《企业会计准则第6号——无形资产》将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足条件的，才能确认为无形资产。笔者认为，数字出版既传承了传统出版的优点，又结合了计算机技术，是用计算机技术去深度表现传统出版的内容，是出版企业创造性运用科学技术新知识、实质性改进出版物（服务）而持续进行的以出售为目的的研究开发活动，且完全属于开发活动，因此，数字出版物的选题策划、编辑、加工及制作过程所发生的各项费用应在“研发支出”科目核算。

数字出版物既有由出版单位自行策划选题、组织和审核并进行编辑、加工、整合后制作出版的，也有利用已有纸质出版物经数字化转换后制作出版的，以及通过著作权贸易方式引进国外（境外）电子出版物本地化之后出版的。总的来说，其成本支出主要由如下组成：数字产品选题环节支出；数字产品整体规划环节支出；素材搜集及审查环节支出；素材加工环节支出；数字产品UI设计环节支出；数字产品集成环节支出；数字产品质量检测环节支出；数字产品审核及发布环节支出等支出。

根据财会[2004]1号文规定，结合数字出版业务的特点，笔者认为，应在“研发支出——资本化支出”科目下进行明细核算，按“稿酬及版权费用”、“开发制作费用”、“出版损失”、“研发间接费用”、“其他直接费用”等项目设置明细科目。确定成本核算对象时，数字出版物应按品种核算。实际发生或应计的各项研发费用，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。其中“研发间接费用”科目核算出版企业编辑、加工、制作等部门所发生的、无法直接计入某一种数字出版物成本的各项间接生产费用，如人员工资、办公费、编辑用品等费用。研发间接费用中能直接确定为某种数字出版物费用的，直接计入其生产成本；不能直接确定为某种数字出版物费用的，按部门归集分摊。期末，归集当期完工数字出版物生产成本时，应按总工时或总定价等一种方法或多种方法组合进行分配。

（二）完工的数字出版物应列入“无形资产”科目

（三）数字出版物销售收入及成本应分别列入“主营业务收入”科目和“主营业务成本”科目

随着数字技术的迅猛发展，数字出版物或者说数字内容的生产与提供，将成为传统出版单位经营与发展的主要业务和利润来源，因此，销售数字出版物收入应列入“主营业务收入”科目核算。出版企业要根据不同的定价方法来确认不同产品的收入：（1）免费策略，是指通过向消费者免费扩大消费群体规模，把消费者作为“资源”再销售给广告商或相关商业机构，由广告商和商业机构“买单”。这时，广告商或相关商业机构支付的费用就是数字出版物的销售收入。（2）差异化定价法，这时数字出版物销售收入必须根据不同产品实行不同定价产生的收入量的不同来分别确认收入。（3）两段收费定价法，是指企业先向消费者收取一笔固定的购买权费，然后再收取每单位的使用费或者年租费。这时，收取一笔固定的购买权费应以成本作为分摊的权数确认不同产品的收入。（4）产品组合定价策略，是指生产者将一种产品与其他产品组合在一起以一种价格出售，应在不同产品之间以成本作为分摊的权数确认不同产品的收入。

数字出版物的销售成本应列入“主营业务成本”科目核算，其摊销方法有两种：（1）按出版合同或法律规定有明确使用年限的应采用直线法摊销，借记“主营业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。（2）没有明确使用年限的应当综合各方面因素加以判断，以确定数字出版物能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等，如可以估计数字出版物的整个下载量与年度下载量作为权数对其成本进行分摊。

（四）数字出版物的日常维护费用等应列入“销售费用”科目

数字出版物的日常维护费用包括硬件维保费用、系统软件维保费用、通讯线路费用、相关硬件的折旧费用等，数字出版物的广告费，以及销售人员工资、福利费、差旅费、办公费等费用，这些费用均应列入“销售费用”科目。

（五）数字出版物的后续确认和计量

数字出版物在资产负债表日应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行会计处理。存在下列迹象的，表明数字出版物可能发生了减值，若其可回收金额低于其账面价值的，应计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目：（1）数字出版物的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常销售而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及数字出版物所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算数字出版物预计未来现金流量现值的折现率，导致数字出版物可收回金额大幅度降低。（4）有证据表明数字出版物内容已过时、终止销售或者计划提前处置。（5）企业内部报告的证据表明数字出版物所产生的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。出版企业至少应当于每年年度终了，对数字出版物的销售年限及摊销方法进行复核。数字出版物后续开发维保费用应列入“研发支出——资本化支出”科目核算，形成产品后，转入“无形资产”科目。这些费用包括数字出版物新功能的开发、版本升级费用、专用技术及技术资料购置费等。

二、数字出版业务会计核算应重点关注的企业税收优惠政策问题

一是国税发[2008]116号文规定，为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。数字出版物的研究开发所发生的费用属于该政策规定的范畴。财务部门应根据有关要求，提供有关详细的核算资料。

二是出版企业应根据《高新技术企业认定管理办法》规定，积极向政府有关部门申请认定，对认定为国家高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。

三是对数字出版企业从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业所取得的收入，按国家规定可以享受相关税收优惠政策。符合条件的数字技术转让，在一个纳税年度内，技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

四是对属于增值税一般纳税人的数字出版企业销售其自行开发生产的软件产品，按照17%的法定税率征收增值税，对其实际税负超过3%的部分，按照规定实施即征即退。通过软件企业认定的数字出版企业取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额扣除。

五是数字出版企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可按照国家有关规定，缩短固定资产折旧年限或采取加速折旧的方法。

六是出口数字出版物经登记软件产品，在符合国家关税政策的前提下实行免税。数字出版企业从事离岸服务外包业务取得的收入可按国家有关规定，享受相关税收优惠。

七是符合条件的创业投资企业采用股权投资方式投资于未上市的符合高新技术企业条件的数字出版企业两年以上的，可按照其投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。■