利润表列报方式可分为费用功能法和费用性质法。我国企业普遍应用费用功能法利润表。我国《企业财务会计报告条例》（国务院令第287号）第十条规定：“在利润表上，费用应当按照其性质分项列示。”《企业会计准则（2006）》规定，对于费用的列报，企业应当采用“功能法”列报，即按照费用在企业所发挥的功能进行分类列报。在国际范围内，费用性质法利润表在欧洲国家和地区（以德国、法国为代表）广泛应用，而费用功能法利润表则主要应用于美国、日本等国家。

国际会计准则对两种利润表列报方式都予以认可。2010年国际会计准则IAS1第99段指出，企业应当使用性质法或功能法在利润表中列示费用，以提供更为可信、相关的信息。同时，IAS1第105段提出，对于功能法和性质法利润表的选择，取决于历史因素、行业因素以及企业性质。不过，由于费用性质法利润表提供的信息有助于预测未来现金流，因此企业选择以功能法列示时，应当在附注中披露性质法利润表。性质法利润表与功能法利润表在格式、报表项目、业绩核算上有何差异，本文将对此展开讨论。

一、两种利润表的差异分析

两种利润表在报表项目、格式上存在较大差异，经营成果的计算方法也存在差异。

（一）报表格式比较

（二）性质法下的费用项目分析

性质法利润表中的项目与我国会计准则相关会计科目或报表项目略有出入，以下对几个重点项目进行讨论：

1.存货增加（减少）额

国际会计准则称本项目为完工产品和在产品变动额，简称之存货变动额。期末存货比期初存货多时，本期存货增加，即本期耗用的原材料、职工薪酬费用等并非全部形成已销产品成本，而是有一部分形成存货，在企业内部积累。反之，当本期存货减少时，当期销售以前会计期间生产的库存商品，本期所销售的部分产品是前期生产所得。

2.资本化资产

资本化资产是指企业耗用原材料、人工等，在企业内部自行建造、修理、扩建等形成的长期资产。资本化资产按照其实际发生的支出确定成本。例如，建造在建工程耗用原材料10万元、发生劳务成本5万元，期末在建工程以15万元列示。

3.耗用的原材料

该项目包括企业所使用的全部原材料，不仅包括形成存货的材料费用，还包括建造长期资产等资本化资产消耗的原材料。因此，可理解为“原材料”科目的贷方发生额。例如，性质法利润表中“耗用的原材料”包括建造资本化资产所耗用的原材料。

4.职工薪酬费用

职工薪酬费用包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费等，即为当期企业发生的全部人工成本。职工为获取薪酬，为企业提供服务；当企业消耗这一经济利益时，将此部分职工薪酬确认为费用。

5.财务费用

对于财务费用的列示方法，实务中存在两种不同的做法。第一种是将发生的借款费用等扣除资本化部分金额，以费用化部分净额列示财务费用，同时资本化资产中不包括借款费用。第二种是将资本化借款费用等列入资本化资产，同时以发生的借款费用总额在利润表的财务费用中列示，即财务费用下不仅包括费用化部分，还包括资本化部分。

二、针对性质法利润表的不同观点辨析

（一）存货变动额、资本化资产两项是否属于企业业绩

娄尔行、陈信元认为，收入、其他收益、存货变动额、资本化资产四项合计为企业经营业绩，业绩不仅包括销售收入，还包括生产领域的业绩。德国费用性质法利润表“从增值表出发”，“赋予该表以增值表的性质”，“与马列主义政治经济学的‘生产过程是创造价值的过程，销售只是所创价值的实现过程’观点一致”，此种说法值得商榷。

（二）存货变动额、资本化资产两项是否属于费用调整项

李孝林、孔庆林等认为，性质法利润表“通过‘产成品和在产品的变动’项目调整生产费用，形成‘与收入配比的费用’”。此时，性质法利润表下的成本计算应当为：耗用的原材料+职工薪酬+折旧、摊销费用+资产减值损失+其他费用+财务费用-（+）存货增加（减少）额-资本化资产。笔者认为，此种理解更符合国际会计准则的内在逻辑。

首先，这符合收入费用配比原则。配比原则是指会计主体在某个会计期间所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相配比。存货变动额和资本化资产两项对报告期发生的费用总额进行调整，真实反映应由报告期承担的费用，以与本期收入相匹配。其次，这符合会计信息质量可比性原则。若将存货变动额、资本化资产视为业绩，则将影响企业业绩考核以及毛利率等指标核算，企业间无法进行横向比较。而将存货变动额、资本化资产作为费用调整项列示，企业的收入、成本以及利润率不因选择何种利润表发生变化，两种利润表下反映的经济业绩一致。

（三）两种方法反映的经济成果一致

两种利润表在报表项目、格式、经营成果计算方法上存在差异，但反映相同的经营成果，举例如下：

1.简单生产下经济业绩一致

（1）本期生产存货均在本期销售。假设产品单位销售成本为24万元，其中单位材料消耗20万元，单位职工薪酬4万元。企业本期生产5件产品均在本期销售，销售成本120万元；销售费用10万元，分为职工薪酬5万元，其他费用5万元；管理费用10万元，包括职工薪酬5万元和其他费用5万元。

当销售产品均由本期生产所得，在性质法下耗用原材料为100万元，职工薪酬为30万元（20+5+5），其他费用10万元（5+5），费用总额为140万元，与功能法下费用总额140万元（120+10+10）一致。

（2）部分本期生产存货跨期销售。接上例，若本期生产6件产品，其中5件在本期销售，余1件作为存货下期销售。此时，功能法下产品销售成本、销售费用、管理费用不变，分别为120万元、10万元、10万元；本期耗用原材料120万元，职工薪酬为34万元（4×6+5+5），其他费用10万元，存货增加额24万元（20+4），性质法下应由本期承担的费用合计为140万元（120+34+10-24）。两种方法下本期承担的费用总额一致。

（3）部分上期生产存货本期销售。若本期所销售的5件产品中有4件为本期生产，1件为上期生产所得，则功能法下成本费用项目不变，费用合计仍为140万元。而性质法下，本期耗用原材料80万元，发生职工薪酬26万元（4×4+5+5），其他费用10万元，存货减少额24万元，主体本期承担的费用合计为140万元（80+26+10+24），两种方法下费用合计仍一致，且与销售收入相配比。

（4）存在资本化资产的情况。对条件（1）进行调整，若仍耗用原材料20万元、职工薪酬10万元用于企业设备生产，则此时耗用原材料合计120万元、职工薪酬40万元，其他费用仍为10万元，增加资本化资产30万元，应由当期承担的费用合计为140万元（120+40+10-30），与功能法下的费用合计一致。

2.存在设备折旧的情况

企业本期生产5件产品本期销售，销售成本为140万元，包括材料消耗100万元，职工薪酬20万元，累计折旧20万元；销售费用10万元，分为职工薪酬5万元，其他费用5万元；管理费用10万元，包括职工薪酬5万元和其他费用5万元。功能法下费用合计为160万元（140+10+10）；性质法下消耗原材料100万元，职工薪酬30万元（20+5+5），折旧摊销20万元，其他费用10万元，本期承担的费用同为160万元。

3.存在资产减值的情况

假设企业本期生产5件产品本期销售，销售成本120万元，包括材料消耗100万元，职工薪酬20万元；销售费用10万元，分为职工薪酬5万元，其他费用5万元；管理费用10万元，包括职工薪酬5万元和其他费用5万元；资产减值损失20万元。功能法下费用合计160万元；性质法下除耗用原材料100万元、职工薪酬30万元、其他费用10万元外，还有资产减值损失20万元，共计160万元。■