2013年8月，财政部发布《企业产品成本核算制度（试行）》，要求自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行。如何让新制度在企业运营管理中落地，有效推动企业成本管理水平从核算层面向管理层面的提升，成为摆在企业财务管理者面前亟待解决的问题。本文重点介绍中国电信作业成本核算管理实施情况以及提出相关建议，以供其他企业参考与借鉴。

一、中国电信实施作业成本核算十年管理历程

为了精细企业成本核算管理，中国电信集团公司早在2003年就着手探索应用作业成本法来核算产品、客户成本，总体上采取了试点探索、分省推进的实施策略。2003年选择上海浦东和福建三明两个区域分公司进行了概念性的初步探索，2004年在上海和四川乐山进行了作业成本核算的模型试点，2005——2007年又依次在广东、上海、四川、安徽和江苏等省市分公司进行作业成本核算模型1.0系统试点。

为了适应中国电信集团内各省经营管理存有差异的特点，2008年，在全国推广的过程中，集团总部设计并实施作业成本核算的简易版，供其他暂不具备实施条件的省进行分产品、客户的成本核算，以满足全集团进行产品和客户成本管理的需要，这样的策略既能满足基本需求，又为作业成本核算的全面实施打下了良好的基础。

随着企业战略转型的推进，中国电信于2009年全面推进财务转型工作，各省分公司陆续成立省级财务共享服务中心，会计核算与财务管理有机分离，要求财务价值管理点前置到经营活动中，让更多财务人员投入更多精力支撑业务决策和管理财务价值，这对成本信息提出了更高的要求，简易版已经不能满足大部分地区决策支撑的需求。2010年中国电信启动了作业成本核算模型2.0部分省份试点，并于2012年在全国推广应用。

经过近10年的探索，中国电信形成了一套较为完善的作业成本管理体系，这个体系包括管理会计组织机构、作业成本管理制度、作业成本核算体系、作业成本报告体系、作业成本应用模型、作业成本数据体系、系统IT平台支撑等七个主要组成部分。

二、中国电信作业成本核算管理实施情况

中国电信作业成本核算管理整个实施过程包括六个步骤：成立团队、沟通宣贯、模型设计、确定数据方案、系统实施、系统试运行。

第一步：搭建团队，施行项目管理。

第二步：全面宣贯，加强纵横沟通。

企业实施作业成本核算需要各个部门横向协同和上下级纵向衔接。项目团队建立沟通协调工作机制，如定期例会、工作通报等，做好全方位的沟通宣贯，渗透到公司管理层、中层和基层等各个层面。在为什么要实施作业成本核算、会对公司运营带来哪些影响、实施作业成本核算能带来哪些成效、需要各层面做哪些工作、各部门管理的短板如何通过作业成本核算改进等各个方面，达成共识、统一思想。

第三步：梳理流程，科学设计模型。

项目团队基于公司经营管理的需要，明确作业成本核算目标，进而对公司业务作业流程进行梳理，并在此基础上设计出作业成本核算模型。该步骤是重中之重，包括四项关键工作。

1.确定成本核算对象。成本核算对象的选择与公司生产经营特点和公司战略密切相关，比如以产品运营为主的公司成本核算对象可以确定为产品，客户运营为主的公司成本核算对象可以确定为客户或者产品、客户两维。在选择过程中，成本对象颗粒度要合适，过细会导致模型复杂、数据需求巨大，过粗则不能满足管理需求。中国电信以产品和客户两个维度作为作业成本的核算对象。

2.确定成本池。成本池是作业成本核算的起点，也是作业成本追溯的终点，良好的成本池划分对作业成本核算应用分析具有重要意义。中国电信在实施作业成本法时，按照成本的服务对象和分摊方法，将成本池划分为六大类：一是产品专项成本，即产品相关度高的财务成本，如装移机成本、系统集成成本、网间结算成本；二是营销成本，如广告宣传费用、终端成本；三是人工成本，即与员工薪酬、福利相关的各项成本；四是部门成本，即企业在管理、办公方面消耗的成本；五是网络成本，即网络设备运转生产所产生的成本，如网络资产折旧、修理费、机房水电费；六是综合支撑成本，如财务费用、营业税金及附加、营业外收支等。

3.确定作业。作业本质上就是业务流程中的一个环节，在梳理出来的业务流程基础上根据企业运营需要和管理基础条件等实际情况来设置。中国电信在确定作业时，主要遵循三个原则：（1）完备性，作业设置应包括企业全部的运营功能和所有工作，设置作业时以分公司组织结构和各部门工作内容为依据；（2）独立性，各个作业功能相互独立，不能存在作业之间的功能交叉；（3）遵循成本效益原则，将企业重点关注的、耗用资源大的流程作业进行细化，资源耗用小的作业适当合并。中国电信按前端、后端、管理支撑等三大类别设置了74个经营活动作业，同时按网络设备、基础资源、管理类等三大类别设置了108个资产作业（见表1）。

动因是连接资源到作业、作业到成本对象的纽带。中国电信将动因主要分为三大类：分配资源到作业层的动因为资源动因（134个）；分配作业成本到产品的称为作业动因（33个），分配网元成本到产品的称为网元动因（83个）。各项成本动因示例见表2。

第四步：明晰数据来源，搭建系统平台。

作业成本核算分摊模型确定后，汇集所需要的数据信息，形成数据输入表。要明确所需数据的来源、所属系统、数据提供流程等；要落实数据采集和核对责任部门；要建立采集流程规范。对于某些不易取数或取数来源不稳定的数据，还应确定备用数据，以防止缺乏动因导致系统无法运行。

系统平台实施过程中要注意以下几个关键环节：

一是系统选型环节，要考虑好系统功能以及服务支撑商务因素，系统功能主要要求作业成本核算系统具备模型管理、数据采集、分摊计算、分摊结果查询及在线分析（OLAP）、灵活生成报表等功能；性能方面从系统计算速度和占用容量方面进行考虑，系统速度包括数据导入速度、成本分摊速度、报表生成速度、OLAP生成速度等，占用容量包括成本生成后数据量、报表生成后数据量、OLAP生成后数据量等。商务方面要考虑厂商的研发能力、人员支撑能力、需求响应能力等后期维护问题。

二是改造或新建相关业务系统。作业成本核算的实施依赖相关的业务系统提供数据，主要涉及的系统包括会计报账系统、会计核算系统、人力资源系统、营销管理系统、客户管理系统、生产管理系统、统计系统等。各个系统要根据作业成本核算对相关数据的要求进行改造，有些数据收集的工作量比较大又没有现成系统，还需新建系统，如工时统计系统、渠道作业统计系统等。

其中最重要的是会计报账系统和会计核算系统，要根据作业成本核算的要求在系统中增加或调整产品、客户等相关费用属性字段，在费用报账时适当增加管理信息形成多维核算，比如要核算某项营销费用是花费在了哪个产品或哪个客户上。这是实施作业成本核算后，财务系统与传统财务系统的最大区别，传统财务系统只需记录是谁、哪个部门花了多少钱就可以了，实施作业成本核算后除上述信息外，还应增加费用花在了什么地方、对象是什么等内容，以准确记录成本花费的多维度信息。

三是建立系统接口，根据数据方案和ABC系统情况确定作业成本核算系统及相关系统的架构。在对相关系统进行改造完善后，进行系统接口开发。要尽量通过系统接口取数，减少人工取数量。

第五步：做好系统测试。

要搭建好模拟实际工作环境的测试环境，尽量大地加载数据进行系统调试。系统测试可以采用两种方法：一种是结果测试，根据成本分摊的结果进行分析，发现哪些结果明显不合理，进行过程追溯，发现配置中的问题；一种是对比测试，设计与系统配置模型类似但简化的EXCEL模型，两者进行分摊结果的对比测试，发现存在的问题。

第六步：进行系统试运行。

系统配置完成后，系统要进行试运行，在此过程中分析系统产出报表的合理性，进行成本追溯分析，检测模型配置的准确性、动因数据方案的合理性等。试运行结束后，作业核算管理系统方可正式上线。

三、作业成本核算管理实施中的问题及建议

（一）关于部门参与问题

作业成本核算管理实施是一个比较复杂的问题，主要是因为作业成本核算不同于传统的财务核算，不仅涉及到各个部门，还需要大量的非财务信息，这些财务与非财务信息本质上是企业各个部门的基础管理信息，在实施过程中，可能会对相关部门的业务管理模式、方法和数据提出更高的要求，这种需求可能是超前于目前业务管理需求的，由于业务部门不理解、不支持，会给过程参与、数据提供、系统支撑和应用分析等多个方面带来问题。然而，在实施成本作业核算管理过程中，往往由于财务牵头实施，业务部门会以为跟传统会计核算类似，他们仅仅是参与，被要求如何去做，导致积极性不高。那么，如何调动各业务部门积极性？

（二）关于数据质量问题

在实施过程中，往往会出现数据提供不及时、不准确的情况。其产生的主要原因有三种：一是相关数据不是业务部门经常使用的，需要单独统计；二是数据提供部门重视不够；三是偶然错误。

因此，在模型设计时要尽量采用业务部门经常使用的数据，即使不是目前经常使用的，也要是对业务部门很重要的数据，这样业务部门自然会重视其质量，同时对数据要指标化和标准化，做好系统接口，尽量自动取数。另外，针对偶然性错误，要建立数据质量审核日常机制和定期通报制度，作业成本运算前要进行数据审核，主要是从完整性、一致性、逻辑性、及时性、凭证准确性五个方面进行审核，数据质量要定期通报表扬和批评，以督促管理层关注管理会计信息质量。

（三）关于系统支撑问题

实施作业成本核算管理需要大量的财务与业务数据，这些数据是以往会计核算和业务管理所不需要的，所以很多业务系统在设计时并没有记录某项作业成本的功能，大量的数据需要手工统计。因此，在实施成本作业核算管理时需要进行系统改造，增强业务系统对相关作业的财务与业务信息的记录，而且最好能通过业务系统发起财务报账，这样可以保证业务系统与财务系统的数据是基本一致的。对于部分对成本核算影响较大的数据，如果无系统支撑的还应新建相关的业务管理系统。

（四）关于应用分析问题

作业成本核算管理的成果主要是产品、客户的成本、利润，这些数据对高层管理是非常有意义的，中层和基层感觉好像意义不大。这个问题的产生是把作业成本核算结果化了，仅看到作业成本核算的结果是产品和客户成本，忽略了作业成本核算的过程。

作业成本核算管理的过程本质上就是企业资源的流动过程，从资源到作业再到成本对象，是一个资源的流动过程。在这个过程中每一个环节都可以进行成本效益、效率的分析。比如企业成本归集到部门，就可以核算各部门的效益或效率，再比如企业成本归集到渠道，就可以核算各个不同渠道的成本等。应该说，过程核算是作业成本核算最大的特点和优势，要注重作业成本核算过程中对作业流程的分析和评价，实施作业管理，作业成本核算才能发挥独特的作用。■

责任编辑 张璐怡