随着我国高等教育的改革和发展，现行《高等学校会计制度（试行）》（财预字[1998]105号）（以下简称现行高校会计制度）和《国有建设单位会计制度》（财会字[1995]45号）已经不能适应高校会计核算的需要，为此，财政部对现行高校会计制度进行了全面修订，并于2013年7月12日发布了《高等学校会计制度（修订）征求意见稿》（以下简称征求意见稿），广泛征集各方面的意见和建议。对比现行高校会计制度和征求意见稿，其中一项重大改革是：明确基建数据并入高校会计“大账”，在原有的会计科目基础上增加了“在建工程”一级科目来核算高校基本建设所发生的实际支出；高校的基建贷款也纳入高校负债类的“长期借款”二级科目核算；取消了“结转自筹基建”科目，在净资产的“事业基金”科目下增设了“在建工程”二级科目。笔者结合自身高校财务管理的经验谈谈现行高校会计体系的弊端，借以探析这种转变的必要性，并对征求意见稿的进一步完善提出几点建议。

一、现行高校会计体系的弊端

我国高校目前实行的是事业会计核算与基建会计核算相分离的核算体系，即事业会计核算执行的是现行高校会计制度，而基建会计核算执行的是《国有建设单位会计制度》，由此会计核算的账套是相互独立的两套体系。这一会计核算制度存在如下弊端：

（一）基建项目投资权益归属不明确

《国有建设单位会计制度》是建立在计划经济体制基础上的一种专业会计核算制度，对投入资金来源的所有权性质不作区分。随着国家办学体制的改革和基建投资体制的改革，基建资金来源已经实现多元化，除国家财政拨款外，主要来源为学校自有资金投资、政府贴息贷款、学校自筹资金贷款以及引进社会其他投资主体共同投资等。在多渠道筹措建设资金的情况下，现行基建会计核算制度不能明确反映投资者对投资项目的权益。特别是在BT（建设－移交）项目建设模式下，项目的资金来源、投入和使用与高校财务体制相分离，造成资产的所有权与使用权相分离。如何界定这部分项目投资所形成的资产、负债与权益，合理反映高校资产资源与实际债务成本，明确不同渠道资金来源的主体权益，成为高校财务管理的一个突出问题。

（二）事业会计与基建会计核算账套分离，造成学校会计信息虚假或失真

高校基建会计独立于事业会计之外，使得一些高校将基建会计作为财务支出的一种调节手段。例如，有的高校将本应计入事业支出的借款利息、绿化费、维修费、招待费等计入尚未交付的基建工程支出中，虚增了基建项目的成本，造成高校财务会计信息严重失真。另外，学校通过融资方式进行基本建设，一部分在事业会计“借入款项”中，以拨款的形式转入基建自筹；另一部分直接计入“基本建设投资借款”中来反映借款的本金、利息及还款情况。正常情况下，基建项目投入使用前发生的借款费用应计入工程项目成本中，项目投入使用后，贷款利息应计入事业支出，不在基本建设决算报表中反映。由于人为地划分了贷款资金的核算账套，使得会计账套与基建账套都不能如实、完整地反映高校实际筹资规模和筹资费用。

（三）资产交付不及时使得资产游离账外，造成账实不符

现行制度规定建设项目必须在彻底完工、投入使用后才能办理固定资产交付手续。在高校的大规模扩建中，每年有大量资金投入到基本建设中无法得到体现。就近些年高校的扩建情况来看，基本上都是多渠道融资进行基本建设，而《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）又明确使用银行贷款的建设项目只有在用拨款偿还后才能结转固定资产，因为贷款建设的项目不属于单位资产，在此之前高校基本是靠学费收入偿还贷款，造成资产使用后1年甚至几年无法办理固定资产交付手续。一些BT项目建设形成的资产，在高校实际完成回购手续取得所有权以前，独立于学校的资产之外。

（四）两套核算体系使会计报告不能满足使用者对会计信息的需求

高校已经采用多元化融资模式，高校管理者进行筹资决策和投资单位进行投资风险评估，都要通过对被投资单位的月报、季报及年报等加以分析、预测，然后据此制定贷款、放款计划，而相互独立的两套核算体系中任何一个报表都不能完整反映高校的所有经济活动。无论是将基建会计报表和事业会计报表分别上报，由贷款方自己实施合并，还是报表提供者经过繁杂的合并后再提供给使用方，由于需要对相关科目进行合并处理，难免会降低会计信息的准确度，不便于投资方及高校内部管理者进行决策及财务管理。

（五）基建会计账套独立于事业会计账套，不利于高校执行单位预决算管理和预决算绩效考评

高校每年都会编制详尽的年度部门预决算收支计划，通过部门预决算收支计划加强对资金收支的监管。由于基建会计账套独立于事业会计账套之外，所以部门收支预决算只能笼统地反映单位的基建支出规模，而无法配合单位资金使用调度详实体现高校基建资金的来源、投向和运转。特别是当高校利用贷款资金或者通过BT模式来满足基建需求时，贷款资金的需求计划、资金规模、资金投向等都脱离了高校年度部门预决算体系，使得主管部门对高校基建的监管力度削弱，也大大降低了单位部门预算计划与实际执行情况的可比性，不利于高校执行预决算绩效考评。

二、进一步完善征求意见稿的几点建议

征求意见稿明确提出“高等学校的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时按照本制度的规定至少按月并入‘在建工程’及其他相关科目反映”。这一要求使得高校的基建核算更加科学合理，从而为规范高校会计核算方式、取消重复核算、建立一套完整的财务报表提供了可能，在很大程度上提高了高校的会计核算水平，增强了高校会计核算的统一性、完整性和真实性。但是结合实际情况，征求意见稿仍存在进一步完善的空间，笔者就此提出几点建议。

一是将高校基本建设纳入单位部门预决算体系，完善单位部门预决算体系的执行监管与绩效考核。高校的基本建设核算既然并入单位事业会计核算，就应当将与单位的基本建设有关的经济活动也统一纳入到单位部门预决算体系当中，明确资金来源、资金规模、投资渠道、资金使用情况等，详实反映单位的基建投资情况，不再像过去那样通过“结转自筹基建”科目来体现单位的基本建设情况。在单位的部门预算中，不仅要体现政府性资金所形成的基建收支，还要囊括高校通过其他方式筹措和投入形成的基建收支，这样才能全面、真实、准确地反映高校的整体收支预算。针对基建支出中的明细支出，要按照资本性与收益性原则严格区分费用归属。在部门决算报表中，可以将年度部门决算报表与基本建设投资报表予以合并，以更大程度地满足外界对高校财务信息的需求，同时也可以更好地反映高校这一会计主体之下事业会计核算与基建会计核算之间的紧密关系。通过将高校的基建核算纳入单位的部门预决算体系，也能更好地加强主管部门对高校各项经济活动的监管和指导，有利于开展单位预决算执行情况的绩效考评，从而更好地为高校持续发展提供预测和决策信息。

二是将BT项目纳入高校会计核算范围，加强对BT项目资产的管理。目前很多高校都通过BT模式来融资以完成基本建设投资。征求意见稿明确指出“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。这就给完善对BT项目的核算管理提供了依据。从财务管理的角度来看，BT项目建设类似于企业的融资租赁，由于资产的最终归属权已经确定为高校所有，本着实质重于形式的原则，高校应当从始至终都将BT项目形成的资产和负债在会计核算当中予以体现，通过“在建工程”、“固定资产”、“长期应付款”、“事业基金”等科目进行计量与核算。具体做法是在“在建工程”科目下增设“BT项目在建工程”二级科目；在“长期应付款”科目下增设“应付BT项目回购款”二级科目。高校新增BT项目建设时，借记“在建工程——BT项目在建工程”科目，贷记“长期应付款——应付BT项目回购款”科目；BT项目完工结转投入使用时，借记“固定资产”科目，贷记“事业基金——固定资产”科目；支付BT项目回购款时，借记“长期应付款——应付BT项目回购款”科目，贷记“银行存款”或收入类等科目。这样的处理既完整体现了高校实际拥有或控制的经济资源，也全面体现了高校明确显示的和隐含的实际债务，有利于对高校自身的财务指标作出真实、客观的评价。■

责任编辑 刘良伟