视同销售行为是指企业在会计处理上不作为销售核算，而在税法上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。不同税种视同销售行为的认定标准和适用范围存在差异，本文重点讨论增值税和企业所得税的视同销售货物行为。

一、两税视同销售行为比较

企业所得税和增值税在视同销售行为方面既有共同点，也有不同点。其差异主要体现在以下方面：

第一，两者的认定标准不同。在增值税方面，视同销售行为需要结合货物的来源和用途来认定。如果是外购货物，用于企业内部时不视同销售，用于企业外部时则视同销售。例如，购进的货物用于企业内部的非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费时不视同销售行为。如果用于企业外部，包括作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等，则视同销售行为。自产或委托加工的货物，不论用于企业内部还是企业外部，均认定为视同销售行为。

在企业所得税方面，视同销售行为是以“资产所有权属已经发生改变”作为认定标准，只看资产用途，不考虑资产来源。企业处置的资产，不论是外购的还是自产或委托加工的，除将资产转移至境外以外，如果资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。这是因为企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对于货物在同一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、福利机构、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。如果资产所有权属已发生改变的，就不能作为内部处置资产，应按规定视同销售确定收入；或者虽属于内部处置资产行为，但已将资产转移至境外，也应按规定视同销售确定收入。视同销售行为在确定销售收入时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

第二，两者的适用范围不同。增值税视同销售行为不但包括资产所有权属已经发生改变的情形，而且也包括资产所有权属没有发生改变的情形，因此增值税视同销售行为的适用范围要大于企业所得税视同销售行为的适用范围。例如，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等行为，结合货物的来源和用途，属于增值税视同销售行为。同时，因为货物资产所有权属已经发生改变，所以也属于企业所得税视同销售行为。将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利机构等，虽然作为增值税视同销售行为，但由于货物的所有权属没有发生改变，因而不属于企业所得税视同销售行为。

二、视同销售行为的会计处理与纳税调整

《小企业会计准则》虽然对于商品特殊销售行为收入的确认没有详细介绍，但规定了商品销售收入确认总的原则，即“小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认商品销售收入”，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。在收入计量方面，要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定商品收入的金额。而收到货款或取得收款权利是以商品所有权的转移为前提条件的，但商品所有权的转移未必都能给企业带来经济利益。《小企业会计准则》只将商品所有权转移的同时能直接或间接给企业带来经济利益作为收入确认的原则。

不同税种对视同销售行为的认定标准不同，导致视同销售行为的会计处理与税务处理可能一致，也可能存在差异。具体可以分为三种情况：

（一）《小企业会计准则》作为销售处理，税法也作为销售处理

这种情况主要包括：小企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工的货物用于个人消费；将自产、委托加工的货物分配给股东或者投资者。

《小企业会计准则》规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。这种交换方式实际上包括了购进和销售两笔业务，且购销业务同时成立。因此，换出非货币性资产为存货的，应当视同商品销售处理，按照评估价值确认为销售商品收入，同时按照其账面余额结转销售商品成本。换出非货币性资产为固定资产、无形资产的，应当视同处置固定资产或无形资产处理，换出资产按照评估价值计价，与其账面余额之间的差额计入营业外收入或营业外支出。换出非货币性资产涉及相关税费的，应区别不同情况按照税收规定计算确定相关税金：换出存货、固定资产（动产）视同销售应计算销项税额，换出固定资产（不动产）、无形资产视同转让应缴纳的营业税等。《小企业会计准则》还规定，以其自产产品发放给职工的，按照其销售价格，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额，还应贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

例1：2013年4月20日，甲公司以2010年购买的设备一台换入一项长期股权投资，该设备账面原价200万元，已计提折旧106万元，评估价值为100万元（不含增值税）。甲公司应编制如下会计分录：

借：固定资产清理 940000

累计折旧 1060000

贷：固定资产 2000000

借：长期股权投资 1170000

贷：固定资产清理 940000

应交税费——应交增值税 170000

营业外收入 60000

例2：三星面粉有限公司，系增值税一般纳税人，主营面粉、挂面、食品加工等，共有职工100人，其中生产工人85人，厂部管理人员15人。2013年5月初，公司决定以其生产的特制面粉作为福利发放给职工，每人2袋面粉。每袋面粉单位生产成本40元，平均销售价格67.80元（含增值税）。

根据《小企业会计准则》规定，应做如下会计处理：

发放自产货物（面粉）确认应付职工薪酬时，计入生产成本的金额=67.80×2×85=11526（元），计入管理费用的金额=67.80×2×15=2034（元）。

借：生产成本 11526

管理费用 2034

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 13560

实际发放非货币性福利时，应确认的营业收入=13560÷（1+13%）=12000（元），应计提的销项税额=12000×13%=1560（元）。

借：应付职工薪酬——非货币性福利 13560

贷：主营业务收入 12000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1560

借：主营业务成本 8000

贷：库存商品 8000

因为上述视同销售行为的所有权属均发生改变，所以不仅符合《小企业会计准则》的收入确认原则，而且符合增值税、企业所得税视同销售的认定标准，因此不存在差异调整问题，在纳税申报时，只需要按照一般销售业务计算缴纳增值税和企业所得税。

（二）税法作为销售处理，《小企业会计准则》不作为销售处理

这种情况主要包括小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等。因为将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为，虽然所有权属发生改变，但没有经济利益流入企业，也不可能取得索取货款的权利，不符合《小企业会计准则》收入确认原则，所以该类行为并不按照公允价值确认收入，而是按成本结转，但按照税法规定，则需要视同销售计算缴纳增值税和企业所得税。进行会计处理时，应当按照成本，借记“营业外支出——捐赠支出”科目，贷记“库存商品”科目。同时，按照应缴纳的增值税销项税额，借记“营业外支出——捐赠支出”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

例3：某小企业系增值税一般纳税人，2013年5月份，直接向某小学捐赠自产的服装，生产成本80万元，不含增值税对外销售价格100万元。该企业应做如下会计处理：

借：营业外支出——捐赠支出 970000

贷：库存商品 800000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170000

在申报企业所得税时，用自产货物无偿捐赠他人，应分解为视同销售和捐赠支出两项业务进行纳税调整：视同销售收入调增金额100万元，视同销售成本调减金额80万元，视同销售确认资产转让所得=100-80=20（万元）。捐赠支出账载金额=80+17=97（万元），因为是直接捐赠，所以捐赠支出税收金额为0万元，捐赠支出调增金额=97-0=97（万元）。

（三）增值税规定作为销售处理，《小企业会计准则》和企业所得税法不作为销售处理

这种情况主要包括：小企业设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目或用于企业集体福利部门使用等。其所有权属没有发生改变，且该资产在空间上并没有转移至境外，不符合《小企业会计准则》关于收入的确认原则，也不符合企业所得税法关于视同销售行为的认定标准，因而该内部处置资产的行为就不用确认收入，也无须缴纳企业所得税。但按照增值税规定，应认定为视同销售行为。进行会计处理时，应当按照成本，借记“在建工程”等科目，贷记“库存商品”科目。同时，按照税法规定应缴纳的增值税销项税额，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

例4：某玻璃厂2013年将自产玻璃用于自建职工俱乐部，生产成本50000元、对外不含增值税售价80000元。该企业应做如下会计处理：

借：在建工程 63600

贷：库存商品 50000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13600

责任编辑 武献杰