时间:2020-03-20 作者:赵慧周 李吉梅 杜美杰 (作者单位:北京语言大学信息科学学院 北京语言大学国际商学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
XBRL技术框架包括XBRL技术规范、分类标准和实例文档三部分,最终目的是要实现各企业财务报告在数据层面的互操作性。XBRL技术规范定义技术层面的规则,分类标准是定义语义层面的词典,而实例文档则是在技术规则与语义词典的基础上集中为企业相关经济活动赋予了“事实值”。XBRL实例文档的质量对发挥XBRL的功能效用、深度分析利用会计及相关信息至关重要。由权威组织制订的XBRL技术规范和分类标准是保证XBRL实例文档信息质量的基础,而由企业自行扩展的分类标准和自行生成的实例文档则是最终的质量评价对象,因此对企业扩展分类标准和实例文档进行鉴证是XBRL财务报告质量保证的重要机制。
现阶段,全球很多国家都在积极推进XBRL财务报告的应用,上报XBRL格式财务报告的企业数量增长迅速。然而,与XBRL鉴证服务相关的研究与应用明显滞后,相关各方目前已认识到未经鉴证的XBRL财务报告会给信息使用者带来风险,阻碍XBRL财务报告应用的发展。与传统财务报告鉴证相比,XBRL财务报告鉴证在概念体系、操作过程、技术支撑等方面都有显著特征,对其研究与实践仍属探索阶段。
一、XBRL财务报告鉴证的概念体系
XBRL财务报告鉴证的概念体系包括与XBRL财务报告鉴证相...
XBRL技术框架包括XBRL技术规范、分类标准和实例文档三部分,最终目的是要实现各企业财务报告在数据层面的互操作性。XBRL技术规范定义技术层面的规则,分类标准是定义语义层面的词典,而实例文档则是在技术规则与语义词典的基础上集中为企业相关经济活动赋予了“事实值”。XBRL实例文档的质量对发挥XBRL的功能效用、深度分析利用会计及相关信息至关重要。由权威组织制订的XBRL技术规范和分类标准是保证XBRL实例文档信息质量的基础,而由企业自行扩展的分类标准和自行生成的实例文档则是最终的质量评价对象,因此对企业扩展分类标准和实例文档进行鉴证是XBRL财务报告质量保证的重要机制。
现阶段,全球很多国家都在积极推进XBRL财务报告的应用,上报XBRL格式财务报告的企业数量增长迅速。然而,与XBRL鉴证服务相关的研究与应用明显滞后,相关各方目前已认识到未经鉴证的XBRL财务报告会给信息使用者带来风险,阻碍XBRL财务报告应用的发展。与传统财务报告鉴证相比,XBRL财务报告鉴证在概念体系、操作过程、技术支撑等方面都有显著特征,对其研究与实践仍属探索阶段。
一、XBRL财务报告鉴证的概念体系
XBRL财务报告鉴证的概念体系包括与XBRL财务报告鉴证相关的一系列基本概念、假设、目标、原则等,这些内容紧密联系、相互补充,是用于指导、设计XBRL财务报告鉴证准则及操作指南的基础。Plumlee(2008)、Srivastava(2010)、林琳等(2011)、陈维良(2011)、高锦萍(2011)等学者,对XBRL财务报告鉴证的概念体系进行了研究。下面从XBRL财务报告鉴证的鉴证对象、鉴证目标、管理层认定、重要性、鉴证风险等方面,进行与概念体系相关研究内容的阐述。
(一)鉴证对象
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定:鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。XBRL财务报告鉴证的对象是XBRL财务报告,应包括企业扩展分类标准和相应的实例文档。
(二)鉴证目标
XBRL财务报告的鉴证目标与XBRL应用环境有关。现阶段,各国的XBRL应用都处于XBRL财务报告与传统财务报告(包括纸质版本和PDF、HTML等格式的电子版本)并行的环境。其中,传统财务报告的公允性经过审计,XBRL财务报告则是基于传统财务报告生成的。因此,现阶段XBRL财务报告的鉴证目标是为XBRL财务报告是否真实公允地反映了传统财务报告提供鉴证。
随着XBRL技术的发展和监管机构、企业、中介服务机构信息技术应用能力的增强,XBRL财务报告与传统财务报告的并行环境终将转变为XBRL财务报告替代传统财务报告的环境,即XBRL财务报告基于企业内部信息系统的原始数据直接生成,届时XBRL财务报告的鉴证目标是直接为XBRL财务报告的公允性提供鉴证服务。
(三)管理层认定
鉴证目标是通过对管理层认定的逐项考查实现的,全面的管理层认定概念体系是进行高效率及高质量的鉴证业务的基础。XBRL财务报告的管理层认定应包括“与报告内容相关的认定”和“与报告规定相关的认定”。
“与报告内容相关的认定”与XBRL应用环境有关。在XBRL财务报告与传统财务报告并行的环境下,“与报告内容相关的认定”包括:①内容完整性,即传统财务报告中的事实均在XBRL财务报告中反映;②内容存在性,即XBRL财务报告仅反映传统财务报告中存在的事实;③内容准确性,即XBRL财务报告中的元素值和元素属性值反映的事实与传统财务报告一致。在XBRL财务报告替代传统财务报告的环境下,“与报告内容相关的认定”与传统财务报告鉴定的管理层认定类似,包括:①与各类交易和事项相关的认定,通常包括发生、完整性、准确性、截止和分类;②与期末账户余额相关的认定,通常包括存在、权利和义务、完整性、计价与分摊。
“与报告规定相关的认定”是由于应用XBRL技术而带来的管理层认定扩展,在两种XBRL应用环境下是相同的。报告规定涉及三方面内容,即技术规范、分类标准和编报规则。
1.与技术规范相关的认定:认定企业扩展分类标准和实例文档符合XBRL技术规范(例如:XBRL基础规范2.1)及监管机构要求遵循的XBRL技术规范扩展模块(例如:XBRL技术规范扩展模块Dimension 1.0、Formula specification1.0)。
2.与分类标准相关的认定:认定企业基于国家通用分类标准或行业扩展分类标准(称为“基准分类标准”)创建的企业扩展分类标准内不存在元素冲突(详见注释1)和ELR内元素关系冲突、企业扩展分类标准与基准分类标准之间的复用元素一致(详见注释2)且扩展一致。
注释1:若分类标准内存在一对元素,除了元素标识符不同之外,其他的属性和关系定义完全等同,则它们之间存在元素冲突。
注释2:一致性复用元素,是企业扩展分类标准中复用的元素,其关系定义与基准分类标准中的相应定义完全等同。
3.与编报规则相关的认定:认定企业扩展分类标准的扩展方式(复用或重定义方式)、编码方案(如UTF-8)、命名方案(如命名空间的命名、链接库文件的命名)等符合监管机构发布的编报规则。
(四)重要性
XBRL财务报告中的错误由管理层认定不恰当构成,但这些错误是否构成错报并(行环境下“错报”是与传统财务报告相比较,独立环境下“错报”是与事实相比较),还需要考虑重要性问题。根据前述管理层认定的概念体系,XBRL财务报告鉴证的重要性应包括“与报告内容相关认定的重要性”和“与报告规定相关认定的重要性”。
“与报告内容相关认定的重要性”取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断,包括:①财务报表总体层次的重要性,如果一项错误单独或连同其他错误可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策,则该项错报是重大的;②数据层次的重要性,如果信息使用者从企业已标记的财务信息数据源中抽取部分或全部信息进行组合使用作出的经济决策可能受到影响,则被抽取数据的错报是重大的。
“与报告规定相关认定的重要性”应结合XBRL财务报告的校验水平和面向信息使用者的XBRL软件工具的信息呈现原理,对不符合报告规定的管理层认定内容进行判断,如果此类错误能通过当前阶段的XBRL财务报告校验且影响信息使用者基于XBRL信息进行的经济决策,则该项错报是重大的。
(五)鉴证业务风险
鉴证业务风险是指鉴证对象信息存在重大错报,而鉴证执业人员发表不恰当鉴证结论的风险,通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性,包括固有风险和控制风险。检查风险是指鉴证执业人员未能发现存在的重大错报的可能性。
在XBRL报告环境下,构成XBRL财务报告的企业扩展分类标准和实例文档是软件系统辅助人工生成的。固有风险是指软件系统设计难以达到绝对完善、存在某种缺陷的可能性以及XBRL国际组织认证或核准的权威分类标准仍存在定义不完善的可能性。控制风险是指在XBRL实例文档编制过程中,对权威分类标准进行扩展以及软件系统在由报告数据向分类标准元素映射等环节中,控制未能发挥预期功效,导致未能及时防止、发现或纠正实例文档中存在的重大错报的可能性。
二、XBRL财务报告鉴证服务现状
目前,XBRL财务报告鉴证服务仍处探索阶段,已颁布的XBRL鉴证应用指导性文件主要包括:①2003年9月,美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会颁布《鉴证业务准则公告第10号——鉴证准则:修正与重编码》第5号解释《XBRL实例文档相关财务信息鉴证业务》,该解释就XBRL实例文档是否准确地反映了财务报告的内容进行了说明;②2005年,美国证券交易委员会(SEC)针对自愿实施计划中XBRL文档所面临的审计问题发布了“问题与解答”,要求包含在XBRL实例文档中的数据元素必须与提交给EDGAR(电子化数据、分析及检索系统)的正式财务报告中的内容相同,并对XBRL财务报告的鉴证事项提供指南;③2005年5月,美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)发布了《员工问题与解答——EDGAR系统XBRL自愿财务报告计划下的XBRL财务信息鉴证业务》,该解答就如何具体落实SEC对XBRL实例文档的要求提出了具体指引;④2006年11月,XBRL国际鉴证工作组(Assurance Working Group of XBRL International)基于《国际审计准则第3000号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》的基本原则提出了简要的电子企业报告的鉴证框架;⑤2009年,AICPA发布“SOP(Statement of Position)09-1”号文件,该文件就如何对XBRL实例文档的完整性、准确性及一致性进行鉴证提出了具体的指导意见。
在我国,财政部于2010年10月发布了企业会计准则通用分类标准,并于2010年12月启动企业会计准则通用分类标准实施工作。在企业会计准则通用分类标准实施工作中,财政部作为XBRL财务报告接受方,对企业上报的XBRL财务报告进行校验,主要内容为技术规范合规性校验和编报规则合规性校验。财政部在《2012年地方国有大中型企业实施企业会计准则通用分类标准工作总结报告》中提出“校验工作逐步前移”的建议,认为“对XBRL财务报告的校验从本质上讲是报告编报者的责任,而不是报告接受方的责任”、“随着实施范围的不断扩大,应当将校验工作逐步交由地方财政部门进行,并最终建立实施企业自行校验与会计师事务所外部校验相结合的XBRL财务报告质量审核制度”;在《关于做好2013年企业会计准则通用分类标准实施工作的通知》中提出的要求是“实施单位在正式报送前,应当对本单位XBRL格式财务报告做好自我校验工作”,但尚无校验工作指引。对于XBRL财务报告内容,财政部在《关于做好2013年企业会计准则通用分类标准实施工作的通知》中规定“企业对其编制的实例文档免于承担会计责任,相关会计师事务所和注册会计师免于承担审计责任”。因此,企业与会计师事务所现阶段的工作仍以通过财政部的校验完成上报为目标,对XBRL财务报告内容鉴证尚未有实践探索。
三、可扩展鉴证报告语言——XARL
(一)XARL 1.0版本
针对XBRL财务报告鉴证意见的表达问题以及经过鉴证的XBRL财务报告信息的可靠性和安全性问题,2002年加拿大Waterloo大学的J.E.Boritz和W.G.No对XBRL进行了扩展,提出了“可扩展鉴证报告语言”——eXtensible Audit Report Language(XARL),现被称为XARL 1.0版本。
XARL 1.0版本的核心内容包括:
1.它是一种符合XML技术规范、可用于描述XBRL财务报告鉴证结论的分类标准,它定义了一些标记和这些标记之间的关系,可用来标识鉴证对象、鉴证类型、鉴证日期、鉴证结论、审计人员的数字签名等信息。图1给出了XARL 1.0版本中与鉴证对象有关的标记及它们之间的关系,从中可知,XARL 1.0版本可以表述对财务报表整体、个别财务报表、财务报表项目等对象的鉴证意见。
2.它定义了XARL的工作方式(如图2所示)。XBRL财务报告主体(被鉴证公司A)将待鉴证的XBRL财务报告传送给鉴证公司B,鉴证公司B实施鉴证后生成鉴证报告——XARL文档,信息使用者C需要可靠的A公司的XBRL财务报告时,向A公司请求XBRL财务报告、向B公司请求XARL文档,B公司对用户C进行认证后,对XARL文档进行数字签名,并加密后传送给用户C,用户C将接收到的XARL解密后可以对A公司XBRL财务报告的可靠性进行鉴别和使用,如果用户C想呈现带有XARL扩展信息的A公司的XBRL财务报告,还可以向第三方申请样式表,该样式表用于定义财务报告的显示形式。
(二)XARL2.0版本
2004年,J.E.Boritz和W.G.No将XARL和W3C倡导的网络服务体系(Web Service Architectural)结合在一起,形成XARL 2.0版本。与XARL 1.0版本相比,XARL 2.0版本的主要不同之处在于:
1.XARL 1.0版本是基于XML的规范,只能为XBRL文档提供鉴证信息;而XARL 2.0版本是一种网络服务,可以为其他财务信息或基于XML规范的信息提供鉴证服务。
网络服务的工作原理如图3所示,该体系结构中包含服务请求者、服务提供者、请求者代理、提供者代理、注册代理5种角色,其中注册代理是核心角色,服务提供者通过提供者代理向注册代理注册网络服务(即:提供服务描述信息),服务请求者通过请求者代理向注册代理查询合适的服务,当有适合于服务请求者使用的网络服务时,注册代理向请求者代理返回提供者代理的服务描述信息,然后由请求者代理与提供者代理直接交互,获得网络服务。
作为网络服务的XARL 2.0版本的工作方式与XARL 1.0版本工作方式的差别主要在于:①XBRL财务报告主体(被鉴证公司A)需要鉴证服务时,通过网络服务注册代理查找到提供鉴证的公司B的网络服务接口,然后将自己的XBRL财务报告发送给鉴证公司B完成鉴证,生成XARL文档;②信息使用者C需要A公司的财务报告时,通过网络服务注册代理查找到A公司提供XBRL财务报告的网络服务接口,然后向A公司请求XBRL财务报告;③信息使用者C需要A公司财务报告的XARL鉴证报告时,通过网络服务注册代理查找到B公司提供XARL文档的网络服务接口,然后向B公司请求A公司XBRL财务报告的XARL鉴证报告。
2.XARL 1.0版本只是对XBRL中有关鉴证标准的扩展,而XARL 2.0版本既有专门为XBRL服务的分类标准,还有为其他财务信息或基于XML规范的信息服务的分类标准。例如:信息使用者C既可以通过前述流程获得A公司的XBRL财务报告及其XARL鉴证报告,也可以通过网络服务代理查找并获得股票报价服务。
3.在安全方面,XARL 1.0版本提供点对点的、传输层面的安全服务(如SSL和S-HTTP)和基于XML的安全服务(如XML加密和XML数字签名),而XARL2.0版本则提供消息层面的安全服务(如网络服务安全)。
四、我国XBRL财务报告鉴证研究的分析与展望
在研究内容上,我国XBRL财务报告鉴证研究大多集中于XBRL环境对审计的影响上,包括:①XBRL优势及其对变革审计模式、提高审计效率、促进网络审计等的影响;②XBRL财务报告可能存在的问题及对其审计的必要性研究。此类研究基本属于表层讨论,未涉及与XBRL财务报告鉴证实施相关的实质性研究,亦缺乏对XBRL财务报告鉴证理论框架的探讨。2011年以后出现少量与XBRL财务报告鉴证理论和概念体系相关的研究(陈维良,2011;林琳等,2011;高锦萍,2011),表明研究者开始关注XBRL财务报告鉴证的研究思路和内涵阐释。
在研究方法上,我国学者针对XBRL财务报告的鉴证研究基本都采用规范分析法,仅有少量文献对分类标准扩展评价进行实证研究。这一方面与我国现阶段的XBRL财务报告质量评价的应用现状有关,即仅局限于企业扩展分类标准和实例文档的校验;另一方面,也与我国的XBRL财务报告实例数据尚未公开有关。
综上所述,笔者认为,未来的XBRL财务报告鉴证研究任重道远,应以能切实推进XBRL财务报告鉴证服务应用为目标,借鉴国际上的理论和实践,深入详细探讨XBRL财务报告鉴证的实质性问题。具体包括:(1)XBRL财务报告鉴证概念体系的研究,此类研究应关注:①XBRL应用环境下,传统财务报告鉴证相关概念的变化;②XBRL财务报告带来的新的鉴证概念的阐释;③XBRL带来的鉴证模式和鉴证方法的变化(例如连续审计模式、详细审计等)。(2)XBRL财务报告鉴证方法和程序的研究,此类研究应关注:①不同鉴证模式下XBRL财务报告鉴证各阶段的具体工作;②测试和证据收集阶段的具体鉴证流程和鉴证方法;③评估与报告阶段的报告内容;④向信息使用者提供报告的途径与方法。(3)辅助XBRL财务报告鉴证的计算机技术和计算机处理方法的研究,此类研究应关注:①如何提升“与报告内容相关的管理层认定”的鉴证效率;②如何改进“与报告规则相关的管理层认定”的自动语义校验方法;③怎样基于网络对连续审计提供技术支撑等。■
[本文得到教育部人文社会科学研究规划基金项目“XBRL统一报告研究:基于本体论视角”(11YJA630012)的资助]
责任编辑 李斐然
相关推荐