时间:2020-03-20 作者:李越 樊子君 胡菊彩 (作者单位:东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心)
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摘要:
内部控制评价体系包括评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准和评价方法等要素,各评价要素相互联系、相互依存、互为前提,共同组成内部控制评价系统。本文对2010年以来有关内部控制评价的文献,从内部控制评价体系的要素角度,对内部控制评价的主要观点及最新进展进行总结。
一、评价主体——全员参与、多元化及多层次
纵观相关学者的研究结论,体现了企业内部控制评价主体“全员参与”、“多元化”、“多层次”的特点,但不同学者基于的视角不同以及评价目的的不同,对评价主体的认识也有所差异。
从全员参与以及多元化的观点来看,评价主体包括董事会及下属部门在内的管理层人员、注册会计师、外部监管机构以及内部审计人员及全体员工。王爱群、张才生(2010)认为随着现代企业组织形式的灵活化,委托代理制进一步凸显,企业需要有更加完备的内部控制机制来保证多元化、分散化的投资者的利益不受侵害,现行单一的评价主体难当重任,内部控制评价主体应更加多元化。企业内部应形成由董事会总体负责、监事会和审计委员会以及外部评价主体负责监督、内部审计人员引导全体员工共同参与的多层次评价体系。时军(2012)基于公司治理视角认为企...
内部控制评价体系包括评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准和评价方法等要素,各评价要素相互联系、相互依存、互为前提,共同组成内部控制评价系统。本文对2010年以来有关内部控制评价的文献,从内部控制评价体系的要素角度,对内部控制评价的主要观点及最新进展进行总结。
一、评价主体——全员参与、多元化及多层次
纵观相关学者的研究结论,体现了企业内部控制评价主体“全员参与”、“多元化”、“多层次”的特点,但不同学者基于的视角不同以及评价目的的不同,对评价主体的认识也有所差异。
从全员参与以及多元化的观点来看,评价主体包括董事会及下属部门在内的管理层人员、注册会计师、外部监管机构以及内部审计人员及全体员工。王爱群、张才生(2010)认为随着现代企业组织形式的灵活化,委托代理制进一步凸显,企业需要有更加完备的内部控制机制来保证多元化、分散化的投资者的利益不受侵害,现行单一的评价主体难当重任,内部控制评价主体应更加多元化。企业内部应形成由董事会总体负责、监事会和审计委员会以及外部评价主体负责监督、内部审计人员引导全体员工共同参与的多层次评价体系。时军(2012)基于公司治理视角认为企业内部控制评价主体应将企业董事会、监事会和审计委员会与企业外部的评价主体注册会计师结合起来。此外,戴文涛等(2012)以内部控制评价的本质属性为逻辑起点,认为内部控制评价本质是一种信息披露形式,它不直接作用于企业的经营活动,仅仅是企业各个利益相关者的决策支持系统,内控评价主体主要指外部评价主体,而且最好由独立的第三方如政府监管部门和外部评审机构组成。
多层次主要体现在不同评价主体所承担的控制层面具有层次性。池国华(2010)基于管理视角将企业内部控制评价主体按管理层次以及所控对象的不同,将评价主体分为高层管理者、中层管理者以及基层管理者三种类型,并分别对企业内部控制整体(包含战略控制、管理控制和作业控制)、经营控制(包含管理控制与作业控制)、作业控制(主要针对具体业务和事项)进行评价;吴秋生、杨瑞平(2011)按内控评价的目的不同,将内控评价主体分为外部评价主体以及内部评价主体,其中外部评价主体指外部独立的注册会计师,内部评价主体指董事会或类似权力机构、管理层和其他员工;外部独立的注册会计师是进行报表审计以及内部控制审计的评价主体,董事会、管理层和其他员工是内部控制完善目的的评价主体,董事会或类似权力机构是披露目的的评价主体。
二、评价客体——内控有效性还是内部控制效率
理论界对评价客体的研究,存在两种不同的观点:一种观点认为内部控制评价是对内部控制的有效性进行评价;另一种观点认为是对内部控制的“效率”进行评价。《企业内部控制评价指引》(以下简称评价指引)和《企业内部控制审计指引》(以下简称审计指引)指出,内部控制评价和内部控制审计都是围绕着内部控制的有效性进行评价测试和审计的。这表明内部控制评价的客体是内控的有效性。以此为据,很多学者按照《企业内部控制基本规范》(以下简称基本规范)以及配套指引的精神,对评价内部控制的有效性进行了研究,认为内控有效性的评价应从内部控制的设计有效性和执行有效性两方面进行评价。李连华、唐国平(2012)认为“有效性”是一种定性的存在状态的评价和描述,因此内部控制评价应选择“内部控制效率”作为评价客体。“效率”是一个量的比较概念,以此为基础进行内部控制的效果评价,可以提高评价的准确性,增加评价结论的信息含量。他们认为,内部控制效率是内部控制在设计和执行过程中所表现出来的控制成效的集合,同内部控制有效性评价分为设计有效性以及执行有效性一样,内部控制效率测度评价也分为设计效率的测度以及执行效率的测度,其中执行效率的测度又细分为执行过程的测度以及执行结果的测度。以内部控制效率为评价对象的内部控制评价使评价结果定量化,并且兼顾了内部控制的过程评价。
在此基础上,还有学者提出了要对建立和实施内部控制的主体进行评价。如董美霞(2010)认为内部控制有效性的评价还要包括对内部控制评价主体的素质品行进行评价,并由监事会、审计委员会和内部审计部门(或专门的内部审计人员)分别对董事会、管理层、下级部门和其他人员进行评价与监督。
对经济性的考虑也是近来学者们关注的一个焦点。王爱群、张才生(2010)在内部控制评价发展现状及趋势分析中强调,除对内部控制健全性和有效性进行评价外,对内部控制经济性进行评价也很重要。内部控制评价的经济性包括两层含义:一是指一项控制制度增加以后所发生的损失加上控制成本是否小于实施控制前发生错误带来的损失;二是要关注内部控制在为企业目标实现提供合理保证的前提下是否存在冗余节点。吴秋生、杨瑞平(2011)提出将四种目的的内部控制评价,即财务报表审计目的、完善目的、披露目的和内部控制审计目的的内部控制评价进行整合的动机也是从成本效益原则考虑,通过整合可以降低评价成本,从而达到经济性目标。赵息、苏秀花(2013)认为,任何一个理性的企业如果要建立和实施内部控制,必定会考虑其成本效益,只有建立和实施内部控制产生的效益大于其成本,企业才可能建立并实施内部控制。内部控制评价作为内部控制机制实现的一项重要程序,在内部控制评价的过程中要遵循成本效益原则,并考虑经济性。
综上,无论是以内部控制有效性还是以效率作为客体进行评价,评价都包含两个方面:一方面是对内部控制的设计进行评价,另一方面是对内部控制执行进行评价。区别在于内部控制有效性评价主要是一种定性的描述,而内部控制的效率评价更注重定量的分析,且能将内部控制过程的评价结果数量化。
三、评价目标——内控目标的实现程度还是完成内控计划的程度
张颖、郑洪涛(2010)认为内控有效性就是内部控制对经营目标、财务报告目标、合规目标和战略目标的实现提供的保证程度;王茜、谭有超(2011)认为企业内部控制目标要与企业价值最大化目标一致,通过保证财务报告的真实可靠,防止错误和舞弊的发生,提高经营的效率和效果,保障企业资产的安全和完整,遵守现行的法律和法规以及促进企业战略目标的实现等,最终降低或规避企业风险,增加企业价值。
杨洁(2011)认为我国内部控制体系正在建设和完善中,资本市场还不成熟,如果将内部控制有效性与内部控制目标体系等同起来,将四个内部控制目标作为有效性的来源,我国内部控制有效性势必大打折扣。所以,应从企业的实际情况出发,以促进企业内部控制体系的完善为动因,将内部控制有效性定义为“以持续监督为基础,完成内部控制制度计划和达到计划结果的程度。”
四、评价指标——要素导向还是目标导向
对于评价指标的构建途径,理论界存有两种观点:一种是按内部控制要素来构建,一种是按照内部控制目标来构建。两种思路的根本区别在于评价的主体(或评价的角度)和评价指标的选取不同(张先治,2011)。按内部控制要素来构建评价指标适合于由企业内部评价主体实施的内部控制自我评价;按内部控制目标来构建评价指标更能满足外部利益者的相关需求,适合于外部评价主体进行评价。许多学者根据内控五要素构建了评价指标。刘志梧、许良虎(2012)在评价指标框架的构建中:框架第一层直接采用基本规范中的五要素;第二层子项目是在评价指引描述的项目基础上直接采用或进一步补充细化;第三层次指标(亦可称为具体项目)根据问题式思路制定。马方、冯建梅(2012)借鉴结构评价模式和管理控制评价模式,按要素或业务流程设计,遵循相关性、权变性、平衡性和可操作性原则,在战略导向下构建了多层次综合评价指标体系。池国华等(2011)遵循内部控制系统构建原则,以内控五要素为逻辑框架,以评价指引为指导,以应用指引所诠释的企业内部经营和管理活动中存在的风险点为参考,借鉴国内外已有的内部控制评价指标体系,分四级设计了评价指标。
由于按内控要素构建评价指标的内部控制评价结果主要是满足企业自身需要,并不适用于外部利益相关者,所以很多学者按内部控制目标来构建了评价指标。戴文涛、李维安(2013)以内部控制目标的实现程度为目标设计评价指标体系,将指标体系分为结果层、目标层、准则层、指标层等四个层次。
此外,戴春兰、丁小书(2013)用组织免疫理论构建了内部控制评价指标。组织免疫理论重视内控评价中人的主观能动性,克服了传统评价方法的局限性,将内部控制评价层次分为事先的、有计划的、一般的应对和后天的、特定的应对等若干层次,避免了以五要素为基础和以目标为导向的内部控制评价层次复杂且难以操作的缺陷。
综上,按不同途径对评价指标体系进行的构建,虽然在评价主体及具体指标选取上存在差异,但所遵循的原则以及对指标进行层次性的划分,则表现出相似或相同的特点,构建评价指标体系的原则大都包括了相关性、权变性、平衡性以及可操作性原则。
五、评价标准——内控要素还是内控目标
在基本规范及评价指引的指导下,许多学者为构建一套统一的内部控制评价标准进行了诸多努力。一是以内部控制的五要素作为评价标准的主要内容。池国华等(2011)考虑评价指标类型的影响,借鉴中国内部控制评价指数的做法,以指标的得分情况(满分为100分)衡量指标运行的有效性。二是以内部控制目标作为评价标准的主要内容。内部控制的目标既是公司经营发展、运行内部控制应达到的目的,又是注册会计师评价企业内部控制的标准(张兆国等,2011)。我国的评价指引以内控要素作为评价标准,包括定性标准与定量标准。定性标准分为一般标准与具体标准两个层次。其中,一般标准又分为完整性、合理性和有效性标准三方面;具体标准包括要素层次与作业层次两部分。马方、冯建海(2012)认为对于财务指标可采用全面预算制定的标准来衡量,对于可量化的非财务指标用行业标准和历史标准来衡量,无法量化的非财务指标衡量标准的制定可以参照制度执行有效性指标评价标准进行设置。
六、评价方法——定性还是定量
内部控制的评价方法分为定性与定量评价两种方法。定性评价方法如流程图法、调查问卷法和抽样法等;定量评价方法如层次分析法、综合评分法、模糊评价法等。由于定性方法的评价有很大的主观性及不准确性,大部分学者选择以定量方法为主,将定性的指标进行定量化,来减少评价过程的主观性。在定量评价方法中,学者们运用较多的是将层次分析法和模糊综合评价方法综合起来构造多层模糊综合评价模型。层次分析法是一种定性与定量相结合的系统化、层次化的多目标决策分析法。模糊综合评价法是一种善于处理不确定的、模糊信息的方法,可将定量与定性的信息进行有机结合。将两种方法结合,可以更好地进行企业内部控制评价。戴文涛、李维安(2013)基于AHP的多层模糊综合评价模型构建的企业内部控制指数,分级形成标准以建立内控综合评价模型;张福玲(2013)也将层次分析法与模糊综合评价方法结合起来对企业内部控制评价指标进行量化评价。
此外,学者还对其他评价方法进行了探讨。张仕强(2010)运用熵权法探讨了上市公司内部控制评价;田利军、刘光才(2013)通过因子分析法确定权重对航空公司内部控制进行了评价。
综上,内部控制的评价已经从定性方法逐步向定量方法过渡,而定量方法的使用中,大都离不开层次分析法结合模糊综合评价法。
目前对于内部控制评价各要素的研究,在很多方面还未能达成一致的意见,如内部控制评价客体是对内部控制评价的有效性进行评价还是对内部控制的效率进行评价,内部控制的评价指标建立是按照内部控制要素还是按照内部控制目标。另外,理论研究成果能否良好地运用于实践中还有待于验证及改进。所以,对内部控制评价的理论研究仍要不断深入,并在实践中不断检验,以为内部控制评价实务提供科学的指导。■
[本文系国家自然科学基金项目“基于投资者保护视角的内部控制有效性与财务报告质量研究”(项目编号:71272051)和2011年辽宁省教育厅人文社会科学研究一般项目“企业内部控制指数研究”(批准文号:W2011123)的阶段性研究成果]
责任编辑 李斐然
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