时间:2020-03-20 作者:程辉 (作者单位:福建省龙岩经济技术开发区国家税务局)
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摘要:
国家税务总局于2013年5月7日发布《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号,以下简称23号公告)。笔者现解读如下:
一、公告出台的目的
23号公告是为了解决个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本的重复征税问题,与《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)分别界定的是两个不同的过程:198号文指的是收购前转增股本,23号公告指的是收购后转增股本。
国家税务总局在对23号公告的解读中指出:由于被收购企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有,原股东在转让股权过程中没有事先转增股本,而是将其一并计入了股权交易价格中,新自然人股东为此已经支付了对价,如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题,有违税负公平原则。此外,为支持企业正常重组行为,考虑到企业股权转让过程中,盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性,税收政策方面,对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡,不应产生较大税负差异。
二、公告适用的前置性条件
首先,要求被收购企业一...
国家税务总局于2013年5月7日发布《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号,以下简称23号公告)。笔者现解读如下:
一、公告出台的目的
23号公告是为了解决个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本的重复征税问题,与《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)分别界定的是两个不同的过程:198号文指的是收购前转增股本,23号公告指的是收购后转增股本。
国家税务总局在对23号公告的解读中指出:由于被收购企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有,原股东在转让股权过程中没有事先转增股本,而是将其一并计入了股权交易价格中,新自然人股东为此已经支付了对价,如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题,有违税负公平原则。此外,为支持企业正常重组行为,考虑到企业股权转让过程中,盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性,税收政策方面,对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡,不应产生较大税负差异。
二、公告适用的前置性条件
首先,要求被收购企业一次性转让100%的股权。23号公告规定:一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,股权收购前,被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本,而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。从23号公告的规定可以看出,收购主体必须全部是自然人(无论是一人还是多人)以股权收购方式取得被收购企业100%的股权。所以,被收购企业的100%的股权分次取得不适用于不征收个人所得税的待遇。例如,乙公司为甲公司的全资子公司,2011年10月,甲公司将乙公司40%的股权转让给张三,2013年3月甲公司又将剩余的60%股权转让给张三,本次交易完成后张三实现了对乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的净资产为1000万元,甲公司将60%的股权转让作价600万元。另外,在2011年11月至2013年2月期间,乙公司盈余积累增加了100万元。那么,乙公司在2013年5月将账面的盈余积累全部转增股本,张三能够享受到23号公告规定的不征税待遇的应该是100%股权对应的净资产权属已经全部发生转移,且已经作为上一个股权转让环节的所得税计税依据,即发生转移的盈余积累已经是被课征过所得税之后的,如果企业仅转移了60%的股权,而造成被收购企业仅是60%的盈余积累被征收了所得税,则与23号公告中规定的100%股权的盈余积累需要被征收所得税的规定相冲突,因此,张三不能适用23号公告的规定。换个角度来说,本例中是否可以采用盈余积累中已经被课征过所得税的部分(包括之前张三收购的40%部分对应的盈余积累)转股时采用不征税的处理方式,而对尚未课税的盈余积累部分转股时按照股息来征税?虽然23号公告中有类似的处理方式,但针对的仅仅是收购价格低于净资产的部分,而不是盈余积累没有发生权属变化的情况,因此,从这个角度来说,本案例中的张三在盈余积累转股时也不能适用23号公告中规定的不征税或者部分不征税的待遇。
其次,收购完成后无老股东继续持股,全部的股东都是新股东且为自然人。如:李四和甲公司共同出资设立乙公司,李四持股30%,甲公司持股70%,2013年4月份,甲公司将其持有乙公司的70%股权,按照净资产的价格一次性都转让给张三。股权收购完成后,乙公司的股东全部为自然人股东。那么在乙公司将盈余积累转股时,李四和张三是否可以适用23号公告中规定的不征收个人所得税待遇?本案例中股权收购中所收购的股权不足100%,因此不能够满足23号公告中的股权收购100%的要求;另外,盈余积累也仅是部分课征所得税,同样也不满足23号公告中规定的条件,同时,23号公告中也提出了向新股东转股时才能够适用特殊的不征税处理的规定,从这个角度说,股权收购完成后全部的自然人股东应该是新股东,而不应该由原来的老的自然人股东继续存在。因此,在转股时张三和李四都不能适用不征税的待遇。
此外还应注意“被收购企业在被收购前没有将盈余积累转增资本”这个条件。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定,投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。假如原股东是法人,为了在转让环节少交所得税,有可能安排会计做转增资本的分录,分录是空做的,因为验资需要花钱,等转让完了再转回来。如果存在这种情况,那么新股东再转增资本时就应该交税。还有的企业虽然盈余积累很大,但现金却没多少,所以想分配也分配不出去,只好转增资本,但只要没有真正转增资本,新股东再转增资本时就必须缴税。
三、不征税应区分两种情形处理
第一种情形是新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。
例一:甲以880万元收购了A的股权,乙以1320万元收购了B的股权,因企业原盈余积累资本公积200万元、盈余公积300万元、未分配利润600万元已全部计入股权交易价格,新股东甲取得盈余积累转增股本340万元、新股东乙取得盈余积累转增股本510万元不征收个人所得税。
注意“新股东不能低于净资产价格收购股权”,低价转让股权须有正当理由。因为净资产是股东的家底,如果低于净资产价格转让股权,就意味着“赔钱”卖了。但并不是股东不能赔钱卖,而是必须有正当理由,比如,企业亏损了、买方是直系亲属等。《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)文件对此有明确规定。计税依据明显偏低的正当理由,主要是指以下情形:(1)所投资企业连续三年以上(含三年)亏损;(2)因国家政策调整的原因而低价转让股权;(3)将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(4)经主管税务机关认定的其他合理情形。同时规定符合下列情形之一且无正当理由的,可视为计税依据明显偏低:(1)申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;(2)申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的;(3)申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的;(4)申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的。对申报的计税依据明显偏低且无正当理由的,可采取以下核定方法:(1)参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,净资产额须经中介机构评估核实。(2)参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。(3)参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。(4)纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的,应当提供相关证据,主管税务机关认定属实后,可采取其他合理的核定方法。
第二种情形是新股东以低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累中,对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
“股权收购价格减去原股本的差额部分”就是指盈余积累,可能是盈余积累的全部,也可能是盈余积累的一部分。比如,实收资本100万元,资本公积20万元,盈余公积50万元,未分配利润30万元,所有者权益合计200万元。如果个人肯出200万元来买,那么这个200万元买价减去100万元实收资本所得差额部分100万元,就是盈余积累的全部,如果个人肯花180万元来买,180万元买价减去100万元实收资本,80万元差额就是盈余积累100万元的一部分。那么,这个80万元差额,也是180万元买价的一部分,也属于“计入股权交易价格”,而对于100万元盈余积累减去80万元差额部分所得到的20万元,就没计入股权交易价格,是原股东赠送给新股东的,因为原股东被减除的原值中不包含这部分,所以并没交过税,新股东就必须在转增资本时补缴个税。
新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本,应按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分,然后再转增免税的盈余积累部分。例二:甲以800万元收购了A的股权,乙以1200万元收购了B的股权,企业原盈余积累已计入股权交易价格的为1000万元,这部分为免税的盈余积累,100万元为应税的盈余积累。新股东甲取得盈余积累转增股本340万元中应先转增40万元应税的盈余积累,其余300万元为免税的盈余积累,则甲应缴纳“利息、股息、红利所得”项目个人所得税8万元;新股东乙取得盈余积累转增股本510万元中应先转增60万元应税的盈余积累,其余450万元为免税的盈余积累,则乙应缴纳“利息、股息、红利所得”项目个人所得税12万元。■
责任编辑 达青
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