时间:2020-03-20 作者:房尚 朱同明 (作者单位:哈尔滨银行股份有限公司计划财务部 中国铁路物资哈尔滨有限公司)
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摘要:
说来奇怪,笔者接触到的许多国外财务会计类学术著作,往往都是大部头,初见时有点望而生畏,但是读起来却并没有感觉到先前所认为的那种晦涩难懂,慢慢体会后,发现大概是因为这类书籍主线清晰、逻辑紧密,再配以详实有趣的案例,自然能够引人入胜。最近所读的由罗伯特·S·卡普兰与安东尼·A·阿特金森合著,由复旦大学吕长江主译的《高级管理会计》(第三版),正是一本这样的书。美国哈佛大学商学院教授、著名管理会计学家罗伯特·卡普兰,是平衡计分卡的创始人,美国平衡计分卡协会主席,作为8本书和100多篇论文的著者或合著者,获得了多项教学和论著方面的奖励,他为北美和欧洲的许多一流公司的业绩和成本管理系统设计担任顾问,2008年时还曾出席了在北京举行的“中国战略执行峰会”,并作了“让愿景成为现实:链接战略与运营”的精彩演讲。
作者丰富的实践经验和多年的学术造诣凝结成为这本理论与实践完美结合的著作,该书系统地总结了近年来美国管理会计研究的成果,在一定程度上反映了美国管理会计的发展方向,并且在汇聚前人智慧的基础之上,作者对管理会计的职能与目标进行了新的发展与创造。在西方管理会计的发展历程中,管理会计的研究存在两大流派:传统学派...
说来奇怪,笔者接触到的许多国外财务会计类学术著作,往往都是大部头,初见时有点望而生畏,但是读起来却并没有感觉到先前所认为的那种晦涩难懂,慢慢体会后,发现大概是因为这类书籍主线清晰、逻辑紧密,再配以详实有趣的案例,自然能够引人入胜。最近所读的由罗伯特·S·卡普兰与安东尼·A·阿特金森合著,由复旦大学吕长江主译的《高级管理会计》(第三版),正是一本这样的书。美国哈佛大学商学院教授、著名管理会计学家罗伯特·卡普兰,是平衡计分卡的创始人,美国平衡计分卡协会主席,作为8本书和100多篇论文的著者或合著者,获得了多项教学和论著方面的奖励,他为北美和欧洲的许多一流公司的业绩和成本管理系统设计担任顾问,2008年时还曾出席了在北京举行的“中国战略执行峰会”,并作了“让愿景成为现实:链接战略与运营”的精彩演讲。
作者丰富的实践经验和多年的学术造诣凝结成为这本理论与实践完美结合的著作,该书系统地总结了近年来美国管理会计研究的成果,在一定程度上反映了美国管理会计的发展方向,并且在汇聚前人智慧的基础之上,作者对管理会计的职能与目标进行了新的发展与创造。在西方管理会计的发展历程中,管理会计的研究存在两大流派:传统学派和创新学派。罗伯特·S·卡普兰教授就是创新学派的代表人物。20世纪80年代以后,一贯倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法的卡普兰教授却认为管理会计研究方法必须改弦易辙,他认为,无论是传统学派还是创新学派的管理会计方法都过分依赖于财务会计信息,从属于财务会计报告,导致管理会计仍然只是一个“数字化”的信息系统,管理人员较少关注企业在市场上的长期竞争地位和获利能力,他主张会计学者必须走出办公室,到实践中去,以寻求新的理论与方法。本书第三版把前两版中所涉及的不确定性条件下的本量利分析、线性规划模型、回归分析模型等内容全部删除,将基于会计信息的数学分析方法的应用降到最低限度,着重突出了有别于传统学派的作业成本计算,并以平衡计分卡为代表,“摧毁并重建”了创新学派的管理会计研究体系和方法,由此我们不难看出卡普兰教授在管理会计研究中观念的转变。
该书最吸引笔者的一个章节非“平衡计分卡”莫属了。不仅因为平衡计分卡是本书作者罗伯特·S·卡普兰最伟大的发明之一,也不仅因为它是当代会计及战略管理领域最热点的学术话题,而是在企业经营环境发生巨大变化,信息处理技术飞速革新,管理会计不断发展的同时,平衡计分卡也完成了从单纯的绩效考评工具到成为企业战略管理核心体系的蜕变,平衡计分卡的发展历史也就是理论思想与科学实践的成长历程,展现了活跃的学术思维律动的魅力。
平衡计分卡作为一种新型管理工具,在当今世界方兴未艾,引领了企业实施战略管理的浪潮,虽然平衡计分卡的发展时间与其他经典学科比起来要短得多,但也并非一蹴而就,它经历了初始阶段、成长阶段、成熟阶段以及价值持续发现阶段,卡普兰与诺顿两位大师多年的持之以恒与锲而不舍才打磨出战略管理会计中最璀璨的明珠,他们的思想从未停下前进的脚步。
在20世纪90年代,卡普兰与诺顿教授主持了一项企业未来组织绩效衡量问题的课题,参加课题的还有12位来自业绩领先的国际知名企业的总裁,在课题的研讨阶段,两位大师定期与这12位总裁进行类似圆桌会议的研讨。其中有一家企业运用了一个管理工具,叫企业记分卡,这可以说是平衡计分卡在企业实践中最早的雏形,恰逢卡普兰教授的学术理论当时正处在一个重要的转捩点,他敏锐地注意到管理会计正面临“相关性遗失”的困局,管理会计只能衡量过去发生的事项(落后的结果因素),但无法评估企业前瞻性的投资,所以他一直在思索新的企业衡量指标体系,这个议题自然吸引了卡普兰教授的格外关注,在与大家一同通过研讨、升华后,最终提炼为平衡计分卡理论。
初始阶段的平衡计分卡是比较简略的,包括财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个维度,在这四个维度中,财务指标不再是唯一的衡量标准,一个公司的业绩要运转良好,除了财务维度之外,还要考虑顾客维度、内部业务维度、创新与学习维度。之所以仍然保留财务指标是因为其对概述已发生方案的经济结果是有价值的。在平衡计分卡的客户方面,管理者要确定营业单位将要面对的竞争性客户和市场份额,并确定相应的业绩指标;在内部经营过程方面,经营部门要确认那些企业必须做好的关键内部过程,以吸引和留住目标细分市场的客户,并满足股东对卓越财务回报的期望;而学习和成长能够不断提高员工为客户和股东提供价值的能力,也是其他几个方面实施的必要基础。在一个结构合理的平衡计分卡中,因果关系链遍及平衡计分卡的四个方面,透过这一连串的互动因果关系,四个维度中的目标和指标既保持一致又相互加强,帮助组织得以把经营单位的任务和策略转化为有形的目标,藉以寻求财务与非财务的衡量之间、短期与长期的目标之间以及外部与内部绩效之间的平衡。
随后,通过大量的实践研究,卡普兰与诺顿在平衡计分卡执行办法的积极探索也取得了重大进展,他们推出了“战略中心型组织”的概念,阐述了管理者如何将平衡计分卡用作战略管理的核心工具,解决了利用平衡计分卡进行战略执行方式的路径问题,提出了连接组织衡量与组织战略所需要遵循的五项原则。此时的平衡计分卡体系过渡到了成长阶段,在体系中平衡计分卡既是出发点,也是回归点,企业战略从平衡计分卡的理论出发,由平衡计分卡的绩效指标进行衡量总结再继续启程,将企业战略计划构建成一个能够不断加强、完善的战略管理体系,这可以看做是平衡计分卡体系的第一个循环。
“如果你不能衡量,那么你就不能管理;如果你不能描述,那么你就不能衡量。”这是卡普兰教授对平衡计分卡体系最核心最精髓的表述,也使平衡计分卡体系达到了成熟阶段。在后继的对实行平衡计分卡的企业进行长期的指导和研究的过程中,两位大师发现,企业由于无法全面地描述战略,管理者之间及管理者与员工之间无法沟通,虽然提供了平衡计分卡的理论与执行路径,但仍然不能保证企业都能成功施行平衡计分卡。平衡计分卡只建立了一个战略框架,而缺乏对战略进行具体而系统的描述。战略地图是在平衡计分卡的基础上发展来的,与平衡计分卡相比,它增加了两个层次的东西,一是颗粒层,每一个层面下都可以分解为很多要素;二是动态层,也就是说战略地图是动态的,可以结合战略规划过程来绘制。在平衡计分卡的第一个循环之上,又产生了一个由平衡计分卡、战略中心型组织以及战略地图组成的第二个循环,企业要想获得突破性的成果,或者要想使自己的战略得到有效执行,卡普兰和诺顿给出了这样一个等式:突破性成果=平衡计分卡+战略中心型组织+战略地图,当描述战略的任务交给战略地图,管理战略的任务交给了战略中心型组织后,平衡计分卡的主要任务就是如何衡量战略了。
到第二个循环为止,平衡计分卡体系已经达到成熟阶段,作为战略工具所需的体系已经基本完备,对企业战略的描述、衡量、管理能够满足企业发掘并执行战略计划的路径需求。但卡普兰与诺顿两位教授认为平衡计分卡体系的价值还没有被完全挖掘,在第二个循环的基础之上,又创造了第三个循环──加入了组织协同的平衡计分卡体系,使其到达了价值持续发现阶段。组织协同将是企业在内部各个业务单元和服务单元之间获得协同效应的最佳工具。企业必须不断寻求能够使其整体价值大于各个单元价值总和的方法。很多企业由多个优秀的分子公司或部门组成,但如果它们之间没有产生协同效应,最多也就做到互不影响,更有甚者,还会因目标不一致而抵消掉固有的优势。组织协同是建立战略中心型组织的一个重要原则,而平衡计分卡是帮助企业实现组织协同最有效的工具。组织协同将公司、业务单元、支持单元、外部合作伙伴、董事会与公司战略进行连接。企业应首先实施企业总部与业务单元的协同,在企业总部制定出战略地图和平衡计分卡后,每一个业务单元根据公司平衡计分卡的四个方面制定与其相一致的工作计划。接下来,财务部、人力资源部和信息系统部这些共享职能部门同样通过平衡计分卡制定其工作计划来支持业务单元战略和企业的优先工作。除了建立内部业务和支持单位的组织协同,企业还可以通过制定计划和平衡计分卡来确定与其董事会、股东、客户、供应商和合作伙伴的关系,以此探索外部整合的机会。
由此,卡普兰与诺顿通过平衡计分卡体系走出了一条新路,实现了化战略为行动的转变。平衡计分卡体系的发展并没有走到终点,其价值还会被持续发现,不论这一工具在今后还会有多少变化,它所凝聚的管理思想已经展示出了卡普兰的大师风采。卡普兰与诺顿对管理会计理论研究进行反思,并身体力行、坚持不懈的精神值得我国管理会计研究人员深思和借鉴。国内很多优秀的科学理论、管理工具可以说都是舶来品,在研究与实践时,我们首先不应被固有的体系框架所束缚,要敢于改变,勇于向未知挺进,让这些舶来品能入乡随俗;其次要保有专注的精神,反复追寻并孜孜以求。■
责任编辑 达青
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