时间:2020-03-20 作者:黄建洲 (作者单位:中工国际工程股份有限公司)
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摘要:
随着经济全球化的发展,越来越多的中国企业加快了“走出去”的步伐,中国的境外工程承包业务呈现快速增长的态势。据商务部统计,2012年我国对外承包工程新签合同额和营业额又创新高,分别达到1565亿美元和1166亿美元。对外工程项目承接的方式以工程总承包模式为主。据中国对外工程承包商会的统计,近年来我国企业新签1亿美元以上的项目大部分都是采取EPC模式。境外工程承包项目的快速发展和规模扩大,引起了项目所在国政府部门和民众的极大关注。与此同时,这些“走出去”企业运营的合法性和合规性也受到当地各政府严格的监控和检查,尤其以纳税合规性审查居多。因此境外工程承包项目税务管理受到了业界的高度关注,境外工程复杂性的特点也对税务工作提出了更为专业化、系统化的运作要求。
一、境外工程承包项目税务工作的特点
境外工程承包业务一般由工程设计咨询、土建、成套设备出口、设备安装、劳务输出等部分组成,具有工期长、金额大、组织实施复杂等特点,通常采用“总包──分包”的形式。国内分包商多为承担勘察设计和设备供货工作。原因是:国家鼓励企业技术和成套设备出口,给予一定的税收优惠,如出口退税、高新技术企业优惠税率等,成本优势提高...
随着经济全球化的发展,越来越多的中国企业加快了“走出去”的步伐,中国的境外工程承包业务呈现快速增长的态势。据商务部统计,2012年我国对外承包工程新签合同额和营业额又创新高,分别达到1565亿美元和1166亿美元。对外工程项目承接的方式以工程总承包模式为主。据中国对外工程承包商会的统计,近年来我国企业新签1亿美元以上的项目大部分都是采取EPC模式。境外工程承包项目的快速发展和规模扩大,引起了项目所在国政府部门和民众的极大关注。与此同时,这些“走出去”企业运营的合法性和合规性也受到当地各政府严格的监控和检查,尤其以纳税合规性审查居多。因此境外工程承包项目税务管理受到了业界的高度关注,境外工程复杂性的特点也对税务工作提出了更为专业化、系统化的运作要求。
一、境外工程承包项目税务工作的特点
境外工程承包业务一般由工程设计咨询、土建、成套设备出口、设备安装、劳务输出等部分组成,具有工期长、金额大、组织实施复杂等特点,通常采用“总包──分包”的形式。国内分包商多为承担勘察设计和设备供货工作。原因是:国家鼓励企业技术和成套设备出口,给予一定的税收优惠,如出口退税、高新技术企业优惠税率等,成本优势提高了中国技术和产品的竞争力;土建施工因为成本和属地经营等原因一般由当地分包商完成;部分中国尚没有生产能力的关键设备也会由欧美等发达国家提供。因此,境外工程承包项目税务工作既涉及到技术与服务贸易的税收,也涉及到货物贸易的税收,并且此类跨国经济行为产生的跨国税收行为还涉及到国家与国家之间的税收分配关系,税务工作复杂程度可想而知。部分“走出去”企业不清楚项目所在国的税务法律法规、不清楚项目有哪些税务义务,不了解征税基础是什么,导致偷税漏税,结果造成巨大损失。
二、境外工程承包项目的税务风险
1.税收法律风险
我国海外工程承包市场主要集中在亚、非、拉等发展中国家。国别众多,各国的法律法规各不相同,且执行中的规范程度也有差别,因此如果不了解项目所在国的税收法律法规,在执行中企业将面临很大的风险。比如在菲律宾,向设备分包商支付设备款应当代扣代缴所得税和增值税,而在委内瑞拉只需要代扣代缴增值税,如果未按规定代扣代缴,不但不能列支成本,还将会遭受到巨额罚款。
2.工程合同风险
工程合同是项目纳税的基础,是辨别和划分征税范围的重要依据。各国的征税机关均会从工程合同中分析和判断项目涉及的税种、纳税义务人、征税基础以及税率等。工程合同中工程范围、价格和税务条款是最重要的条款,条款不清晰或者不利于承包商都可能产生额外的税务负担。工程合同一般包括勘察设计、设备供货和土建安装等内容,应当明确各部分的分项价格,以此作为确认来源地收入的依据。然而,有些工程合同只列总额,无法区分设备、土建等对应的价格,进而无法确认哪些收入来源于项目所在国,这种情况下,当地征税机关就很有可能判断项目所有收入来源于当地,征收巨额的增值税(或营业税)和所得税。
3.机构设立风险
由于工程项目工期较长,也有来源于当地的收入,因此各国税法往往都规定了应在当地注册机构。未按规定注册的风险很大,有些国家会推出一些惩罚措施。如2011年安哥拉政府对未正式注册公司的境外工程承包企业采取了冻结账户的措施。另外,各国对不同机构的资质、纳税义务范围和股东要求不同,执行项目的组织机构设立不适当也会出现项目执行无资质或者增大税务成本的情况。
4.项目报价风险
工程项目与贸易项目不同,既有来源于本国的收入,也有来源于其他国家的收入,因此项目报价时应当充分考虑项目税务成本。很多项目进入执行期税务风险频频出现,往往都是因为报价阶段忽视税务成本,为了达到目标利润,千方百计地规避纳税义务,触犯了税法的规定,最终产生税务损失。
三、境外工程承包项目税务风险的应对
1.开展税法研究,做好前期税务规划
工程项目税务既有来源于本国的收入,也有来源于其他国家的收入,还存在各国税收管辖权的交叉,因此工程企业进入新市场应当做好前期的税务规划,起点是税收法律法规的研究。
各国涉及工程项目的税种主要包括:利润税、流转税、财产税、其他税。这些税种的相关法律规定由于条文过多、语言不通和理解不一致等问题,建议企业在法律研究和分析过程中要充分借助境外中介机构的力量,如国际知名的会计师事务所、税务师事务所等,以确保研究的效率和效果。此外,企业应当重视对新市场税务工作整体规划,主要是对工程项目涉及哪些税、税务成本构成以及设立机构类型等做好安排,为商谈和签署工程合同做好前期准备。
2.签好工程合同,完成机构设立
工程合同一般包括勘察设计、设备供货和土建安装等内容。由于货物和劳务发生地、提供方国别不同,纳税责任界定很复杂。很多国家税法针对外国企业承揽工程项目没有固定的纳税规定,往往只明确纳税基本原则,如对发生在本国的行为和来源于本国的所得纳税。因此,工程合同若将发生或来源于项目所在国和发生或来源于其他国家的行为或所得区分开,无疑为合理合法纳税提供了很好的依据,也有利于税务成本的控制。在委内瑞拉,笔者将工程合同的土建安装合同、设备供货和勘察设计合同分成三个与业主签署工程合同,由于只有土建安装合同来源于当地,因此后两个合同不涉及当地所得税和增值税,减少了大量的税赋。也有一些项目特别是政府背景的项目,无法实现工程合同拆分,但可以落实分项价格,这也是确认纳税范围的有效依据。
如果无法实现上述合同上的安排,降低税负的工作就会更多依赖于项目执行中的税务筹划,比如运用转让价格的方式,将利润在项目所在国、国内和第三国进行分割,即在项目当地成立子公司,通过关联合同,将合理的利润留在项目当地,将大部分利润转移到国内。
这就又涉及纳税主体设立的问题,很多工程企业往往忽视注册机构的比选,盲目选择,忽视与税务筹划的统一,从而增加了税务成本。境外机构的形式通常有分公司、子公司、驻外代表处等。
分公司本质上与母公司是同一法人,分公司也就成为工程主合同的签约方,因此税务筹划的余地最小。但分公司可以利用母公司的资质,因此比较适合大型项目的开发或执行利润率较低的项目,也适合一些被业主直接预扣所得税的项目。
子公司是独立法人,非工程主合同的签约方,纳税义务通过与母公司的关联合同界定,因此可以运用价格转让等方式进行税务筹划,适合利润率较高的项目。
驻外代表处的形式在有些国家是没有的,如委内瑞拉、厄瓜多尔等;在有些国家有驻外代表处,但是存在执行工程项目的法律限制,如安哥拉、菲律宾等;也有些国家没有这方面限制,如白俄罗斯等,但是从本质上具有分公司的性质,纳税义务与分公司一样。
不同的国家规定不同,建议工程承包企业结合税务规划,借助当地律师,做好注册机构的研究工作,为项目的开发和执行保驾护航。
3.研究国际税收协定,控制税务成本
由于各国税收管辖权存在差异,这在一定程度上引起国家之间税收分配关系的矛盾,因此存在重复征税和国际逃税的可能性。为此我国政府与世界上多个国家签署了国际税收协定。国际税收协定是高于国别税收法律法规的。工程企业应当研究中国与其他国家的国际间税收协定,有助于税务成本的控制。
以委内瑞拉为例。《中委避免双重征税协定》(以下简称“协定”)第七条(一)规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业,其利润可以在该缔约国另一方征税,但应仅以属于该常设机构的利润为限”。协定第五条(三)规定:“建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,仅以该工地、工程或活动连续超过九个月的为常设机构”。协定第二十四条(二)规定:中国居民从委内瑞拉取得的所得,按照本协定规定在委内瑞拉缴纳的税额,可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是,抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。
因此,在委内瑞拉承建的超过九个月的工程项目,形成常设机构,并应就该工程当地常设机构运营产生的利润纳税,即当地土建安装需要在委内瑞拉缴纳所得税,但是该税款可以在中国获得抵免,抵免该部分利润在中国应缴纳的所得税。需要注意的是,要及时收集和保存国外纳税凭证,确保在国内汇算清缴期限内进行税收抵免,过期则无法抵免。
4.拟定税务筹划方案,落实执行
工程合同签署后,应当拟定详细的税务筹划方案,将税务规划落实到项目执行工作中。在具体工作中,应当系统地组织和安排税务工作,从工程量的确认、发票开具到境外机构的日常报税均应当围绕税务筹划的主旨,确定各个细节,特别是对来源于不同国家收入的划分,以避免前后不一致导致的税务风险。在具体执行中,应当建立多层次的管理架构。管理层应重视对税务管理体系运行效率和效果的评价;财税部门应做好税务工作的具体安排,包括各市场税务筹划方案的可行性研究和监控执行;各项目现场财务税务管理团队应做好税务筹划方案的具体分工和落实;各项目还需要聘用当地税务管理人员负责具体税务工作。通过该架构的有效运行,实现对税务风险的有效控制。
需要提醒的是,企业要重视对东道国常用的反避税条款的研究,通常包含有:关联方之间进行的交易应该与独立各方之间进行的交易相类似;所有费用必须全部为取得应税收入而产生的,从而阻止不恰当的转移定价或者是无法律依据的税前扣除;通过实质重于形式和判定商业目的,确定交易是否违反税法。因此,了解东道国的反避税条款十分重要。
5.建立和完善税务管理体系
境外工程承包企业应高度重视境外税务管理工作,在内部控制规范上建立税务管理的流程和制度。对新市场、新业务做好税务前期调研,明确调研内容和程度;对调研信息进行汇总、整理和分析,建立国别税务信息档案;建立税务管理机制,不同阶段的税务工作责任到人,逐步完善税务管理多层次管理架构,从而不断完善税务管理体系。
6.重视税务管理人才的内部培养
税务管理工作的专业性、政策性较强,优秀的税务管理人员既要掌握相关国家的税收法律法规,又要熟悉企业的业务流程,具备丰富的实践经验和组织才能。企业税务管理多为归口财务部门,因此,企业应当重视财务部门的内部人才培养。企业财务部门应重视并鼓励学习,加强风险教育,组织内外部交流,使财务人员保持对所从事专业工作领域的敏锐度;培养财务人员的高度责任心,提倡爱岗敬业,为企业建立一支有较高职业道德水平和专业素质的、德才兼备的财务队伍。■
责任编辑 达青
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