目前关于资产损失税前扣除的政策主要有：《企业所得税法》及《实施条例》、《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号，以下简称57号文）、《国家税务总局关于发布＜企业资产损失所得税税前扣除管理办法＞的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）。实务中，企业资产损失在税前扣除时经常会遇到一些问题，笔者结合实务操作中的几个案例，作一些分析供大家探讨。

一、区分资产损失与其他支出

案例1：甲乙双方签订购销协议，合同约定价款100万元（含税），甲方将价值100万元的货物销售给乙方。协议约定，甲方在协议签订后10日内交付货物，乙方于货到之日即付清货款。协议签订时乙方支付5万元定金。后因乙方违约未能履行协议，乙方支付定金被没收。乙方因违约被没收的定金是否属于资产损失？

《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》进一步明确，成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

根据上述规定，企业发生的支出，可分为成本、费用、税金、损失和其他支出。企业被没收定金支出，乙企业认为，系弥补对方损失的支出，此类支出既不属于企业所得税法上所述的成本、费用类支出，也不属于税金、损失，属于“其他支出”，可以在企业所得税前扣除。

笔者对此观点不认同。“其他支出”是税法中的兜底性条款，税法没有对其具体内容作明确。条款设置主要是为了防止法律不严密以及社会形势的不断变化等。针对损失，企业所得税法采用列举的方式，明确了其范围，具有一定的可操作性。57号文、25号公告进一步作了完善与补充。资产是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。案例中乙方支付定金5万元时，财务处理挂在“其他应收款”，属于企业的资产，后由于合同未执行造成定金被没收，从资产损失定义来理解，应认定为资产损失，而不是“其他支出”，可以在税前扣除。

二、区分销售折让与资产损失

案例2：接案例1，协议履行后，因质量有瑕疵产生纠纷，乙企业迟迟不肯支付货款，后经双方协商，达成协议，原货款减除20万元，乙企业支付80万元，甲企业账面产生应收乙企业款项余额20万元。此笔应收款项余额能否确认为资产损失？

甲企业财务人员认为，有甲、乙双方达成的减除货款协议为证据，证明甲企业发生了资产损失。其实这种观点是错误的。25号公告把企业资产损失的证据，分为具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。其中，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件；特定事项的企业内部证据，是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业，对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明。25号公告第二十二条还规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（一）相关事项合同、协议或说明；（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。甲企业应收乙企业20万元余款，虽有双方签订的减除协议，属于第二十二条所说的“相关事项合同、协议或说明”，但仅凭此证据确认资产损失，依据是不充分的。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）明确，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回；企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此，甲企业应收乙公司20万元货款，因质量被减除的情形，其实质属于“销售折让”行为。甲企业正确的做法是，应依据《国家税务总局关于修订＜增值税专用发票使用规定＞的通知》（国税发[2006]156号）、《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》（国税发[2007]18号）等文件的规定开具红字增值税专用发票，冲减当期销售收入与销项税额。

在这里有一个误区：假如案例中“销售折让”不是由于质量原因，而是其它原因（如交货时间）引起的，经双方协商甲企业减除10万元货款，有观点认为此种情形不属于“销售折让”行为。其实无论国税函[2008]875号文，还是增值税的相关规定，都明确“销售折让”不仅仅限于质量原因。

三、区分资产损失申报年度

案例3：某企业2012年12月遭遇雪灾，造成企业固定资产及存货等损失，由于保险公司的理赔等原因，损失金额于2013年6月才能确定，那么该资产损失应确认在哪个年度？

25号公告将资产损失分为实际资产损失、法定资产损失。其中实际资产损失，是指企业在实际处置、转让拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失；法定资产损失，是指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合57号文和25号公告规定条件计算确认的损失。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

企业所得税税前扣除遵循确定性原则，预计损失（如计提资产减值准备）不允许税前扣除。在通常情况下，实际资产损失要求企业提供的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是，法定资产损失其损失金额一般是推算出来的，因此，一方面要求企业提供的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程，另一方面还要求企业提供的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。案例中的企业发生雪灾造成损失，根据资产损失定义，属于法定资产损失。企业应提供2012年雪灾发生时的证明材料、2013年保险公司理赔资料，证明企业发生了资产损失，税法才允许税前扣除，因此该损失应在2013年申报扣除。

四、资产损失的确认证据

案例4：M企业3月份销售商品一批，应收N公司货款为100万元（含税）。由于N公司资金紧张原因一直不支付款项，8月份M企业向法院起诉，12月份法院考虑N公司实际情况，判决M企业减除10万元债务。判决后N公司支付了90万元，M企业账面挂账应收N公司款项余额10万元，该余额能否确认资产损失？

M企业财务人员认为，企业已取得了25号公告第二十二条规定的“属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书”证据材料，可以申报资产损失。

笔者认为本案例中，虽有法院判决，但确认证据还不够充分。《企业会计准则第12号——债务重组（2006）》规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）也提到，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。可见，会计与税法对“债务重组”的定义，无差异。

25号公告在第二十二条还提出，属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。案例中的N公司资金紧张，符合会计与税法上的“债务重组”条件，法院判决减除10万元债务，实质就是债权人M企业对债务人N企业的债务作出让步，因此该项业务属于债务重组，所以M企业在资产损失税前扣除时，除出具法律文书作为证据外，还应提供债务人N企业对该“重组收益纳税情况说明”。■

责任编辑 刘莹