时间:2020-03-20 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学投资者保护研究中心)
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摘要:
中国有两句民谚与信息有关:一是若要人不知,除非己莫为,这句话无非说明任何事物都会以信息的形式而存在,这些信息迟早都会被知晓和传播;二是不怕做不到就怕不知道,这句话也无非说明成就一件事情最为重要的是要了解与此有关的信息,如果知晓了相关的所有信息,人们就可以进行正确的决策。正因为这样,在管理领域,经过长期的实践人们也发现,信息管理就是企业管理。一个企业要使管理决策正确、执行行为有效,无不需要充分有效的信息体系的支撑。就预算管理而言,离开了相应的信息基础就会寸步难行。事实上,现有预算管理体系的运转是建立在以实现业务目标的需要所建立的信息体系之上的,而预算管理则是以实现价值目标的需要构建的,所以现有的企业信息体系支撑预算管理体系的运转必然存在种种缺陷。正是这些缺陷,使得传统的财务预算以致全面预算在实施过程中存在种种问题,这些问题已经在前面论及,这里只是讨论以实现业务目标为基础的信息体系在满足预算管理体系运转的需要中所存在的种种缺陷或者不完备之处。
一、企业信息体系主要以业务信息为基础构建,价值信息不系统
企业开展经营活动一方面会形成与此有关的业务信息,如进行购、销、产、存和售后服...
中国有两句民谚与信息有关:一是若要人不知,除非己莫为,这句话无非说明任何事物都会以信息的形式而存在,这些信息迟早都会被知晓和传播;二是不怕做不到就怕不知道,这句话也无非说明成就一件事情最为重要的是要了解与此有关的信息,如果知晓了相关的所有信息,人们就可以进行正确的决策。正因为这样,在管理领域,经过长期的实践人们也发现,信息管理就是企业管理。一个企业要使管理决策正确、执行行为有效,无不需要充分有效的信息体系的支撑。就预算管理而言,离开了相应的信息基础就会寸步难行。事实上,现有预算管理体系的运转是建立在以实现业务目标的需要所建立的信息体系之上的,而预算管理则是以实现价值目标的需要构建的,所以现有的企业信息体系支撑预算管理体系的运转必然存在种种缺陷。正是这些缺陷,使得传统的财务预算以致全面预算在实施过程中存在种种问题,这些问题已经在前面论及,这里只是讨论以实现业务目标为基础的信息体系在满足预算管理体系运转的需要中所存在的种种缺陷或者不完备之处。
一、企业信息体系主要以业务信息为基础构建,价值信息不系统
企业开展经营活动一方面会形成与此有关的业务信息,如进行购、销、产、存和售后服务所形成的商流信息、物流信息、技术信息、人力资源信息等,这些信息与特定的业务相联系,统称为业务信息。在业务信息发生的同时,也可能发生价值信息,它是伴随着资金流而形成的。尽管理论上说,资金流与商流、物流、技术流、人力资源流等不存在完全一一对应的耦合关系(即发生这些业务流动就必然发生资金流动),也就是资金流与其他业务流之间会产生脱节。但是,所有这些业务的流动迟早都会引起资金的流动,这种资金的流动有可能在业务流发生时就引起现金流入或者现金流出,在会计上称之为收付实现;这种资金流动也可能在业务流发生时或者提前或者迟后导致现金的流入或者现金的流出,在会计上称之为权责发生。在这里,资金流是等同于现金流的,在更抽象意义上讲,资金流也可以是价值流。一方面,企业商流、物流、技术流、人力资源流等的发生必然会带来相关要素的流动,通过这种流动,最终生成满足顾客需要的产品或者服务;另一方面,伴随企业商流、物流、技术流、人力资源流等的流动过程必然会形成价值流,这种价值流主要以成本(含费用)和收入不断累积的形式而形成。如采购既形成采购成本又为制造产品提供基础,也就为形成收入提供前提,生产既形成产品成本又通过形成产品创造新价值而形成收入。任何要素的流动必然发生相应的成本和收入。通过这种成本收入的收支过程,最终要实现目标利润的要求,在实行预算管理的企业则是要实现预算目标的要求。这样,在企业的信息体系中,就形成了以业务流为基础的业务信息体系和以资金流为基础的价值信息体系,在形式上说,以资金流为基础的价值信息体系是伴随着业务的发生而产生的有关成本、收入的信息体系,只要业务发生或者说业务在流动就必然伴随有相应的成本和收入的发生,是完全融合和一体化的。
在传统的预算管理(财务预算、全面预算或者预算整合)体系下,没有按照预算管理的要求对信息体系进行再造,企业的信息体系,主要以业务信息为基础进行构建,表现在信息体系的内容是业务的、信息体系的结构也是按业务过程或者业务结构进行建构的。业务信息体系和价值信息体系只是在结果信息上实现了基本的融合,这种融合主要表现在一定时期终了,企业资产的数量与企业资产的价值之间实现融合,企业的业务量与企业的业务收入和业务成本相融合。正如前面所述,企业业务发生的过程必然会伴随相应的收入或成本,所以在企业业务信息形成的过程中,也必然会一一对应着产生价值信息。在目前我国预算管理的实践中,企业信息体系并没有按照预算管理的要求进行重构,仍然沿用以业务为基础的信息体系,这一信息体系主要揭示整个企业的业务活动信息,包括企业商流、物流、技术流、人力资源流等的信息,其信息体系的结构是按每一种要素的流动过程建构,并且整个信息的生成过程也是按照每一种要素的流动过程逐渐揭示、分类、归集,最终形成企业所需要的业务信息。但是,价值信息体系是支撑预算管理体系运转的基础,这一信息体系既产生于业务信息体系又有自己独特性质和结构及其形成过程。就独特的性质而言,价值信息体系主要揭示与企业的成本和收入有关的信息;就独特的结构而言,不像业务体系是按照业务过程中的每一种要素的流动过程进行建构,而是按照成本和收入的属性的同质性进行建构。如按产品归集成本,对每一种产品的成本又按用途进行归集,并且所有的成本、收入都按照损益表中的项目进行分类和归集,这就是价值信息体系的基本结构,这种建构就是为了计算出企业的利润,从预算管理的角度说,就是要确认预算目标利润是否实现。由于预算体系要对整个成本、收入体系按业务性质进行分类,所以,价值信息体系就必须分门别类地将整个成本、收入信息分解落实到每项业务上,为此要完成价值信息体系的两层建构:一是按照利润的形成要素将收入、成本进行分类形成利润的构成要素体系;二是以收入、成本形成的业务为基础进行分类,使收入、成本与相关的业务进行衔接,这种衔接大到某一种产品的销量与相应的收入和成本的对应,小到某一项作业的业务量与相应的价值增值和成本相对应。尽管存在着两个层次的建构,但贯穿其中的仍然是构成利润的收入、成本项目的基本分类,这种分类不仅在企业最终价值成果(损益表)中得以实现,而且在企业基础作业的层面也必须得以贯彻。在传统预算管理体系下,企业所形成的信息体系,是以业务为基础的,这种信息体系的最大缺陷是价值信息体系的不完备性,表现在整个企业基础作业层面没有形成与之对应的价值信息体系,如果说利润是整个价值信息体系的塔尖,那么基础作业层面的收入、成本信息则是塔座,它对应着每一项作业。在塔座与塔尖之间,这些对应着每一项作业的收入、成本信息逐层归并,最终形成损益表中的相关价值信息。事实上,资产负债表和现金流量表所形成的价值信息也是价值信息体系塔尖上的信息,而对应着每一项作业的相关信息则是塔座上的信息。由于预算体系也是按这种结构建构的,所以为了支撑预算体系就必须将企业已经客观存在的这种金字塔状的价值信息体系进行建构。但是,目前企业提供的价值信息体系既缺少作业层面的完备的价值信息,也缺少从作业层面依次提升至经营活动结果层面的分层价值信息体系。这种价值信息体系的缺陷使得企业预算体系也很难形成金字塔状的建构,表现为有预算的总指标信息,但没有构成预算的每项收入、成本最终要素的相关信息。就其形成过程而言,价值信息体系是按照时间序列累积形成的,不像业务信息体系是按照业务的流转环节逐渐形成的。企业的收入、成本会随着企业业务活动的不断进行而发生,企业业务活动的不断进行就是时间序列不断演进的过程,伴随着时间的累积,企业的收入和成本也在增加。所以,企业价值信息体系必须要反映这一动态的过程,尽管证监会要求上市公司提供的会计报表要由年报增加到季报甚至月报,但从预算管理的角度来说,价值信息体系所提供的信息如果能够具有即时性,就能使预算管理的作用得以真正发挥。价值信息体系所提供的信息的即时性表现在只要作业或者业务发生,相应的收入和成本信息就能马上揭示,这种信息体系不仅具有即时性,而且具有细节性(就是某项作业、业务环节或者业务一旦产生,相关的收入、成本信息就能披露),所以基于预算管理所需要的价值信息体系必须具有时间动态性和披露及时性。但目前企业以业务为基础的信息体系没能达成这一要求,主要表现在每一项作业、业务环节或者业务所产生的成本和收入不能被清楚地界定,也不能及时地予以揭示。由于这一原因,预算体系的各项收入和成本项目也不能分解落实到每项作业、业务环节或者业务上。更由于这两个因素,就每一项作业、业务环节或者业务而言,既不可能适时收集到相应的收入和成本信息,也不可能动态地了解每一时间节点上的实际收入或成本与预算收入或成本的信息。最终的结果是导致了业务信息体系与价值信息体系的“两张皮”现象,这种现象表现在两个方面:一是收入、成本项目是由何种作业、业务环节或者业务所致,无法形成对应关系;二是预算目标未能完成的业务原因,无法形成对应关系。
二、企业信息体系主要以静态信息为基础构建,缺乏动态的过程信息
预算管理的根本任务就是要保证预算目标的最终实现,相对于预算执行结果的考核和分析,预算执行过程的控制更为重要。即使预算执行结果的考核和分析科学有效,并找到了预算未能完成的根本原因,但亡羊补牢已经晚矣,所以预算管理就是要通过动态的过程控制使得预算目标能够最终达成。为了做到这一点,关键是要提供预算执行过程的动态信息,在这一点上,多年的预算管理的实践已经做出了较大的努力,已经将年度预算目标按照企业的业务周期进行分解,这种业务周期有的是按淡旺季进行区分,有的是按自然时间的季、月区分。显然,以这种业务周期所进行的年度预算目标的分解是以时间节点为基础的。事实上,预算体系中所确定的各项收入和成本目标是与相关的业务相联系的,所谓动态的过程信息不仅要和业务所执行的时间相联系,更是要与每项业务的进度相联系。也就是说,以静态信息为基础的信息体系既不能反映预算执行在每个时间节点上的状况,也不能反映与每项业务的进展程度相匹配的预算收入和成本的发生程度。
就预算执行在每个时间节点上的过程信息而言,至少要实现两个方面的要求:一是必须将年度预算目标分解落实到每一个时间节点,时间节点的长度越短,有关预算目标信息的动态性程度越高。由于预算所涉及的业务内容不同,时间节点的划分也不相同,如固定资产的数量变动通常在较长的时间内才发生,其预算划分的时间节点就相对较长,而现金的数量变动是经常的,其预算划分的时间节点就必须很短。这里无论是预算信息还是预算执行的信息都必须考虑不同业务时间节点的差异,确定信息取得的时间段,预算信息的动态性(信息取得的间接时间)是相对而言的,没有绝对的动态性。二是将每一个时间节点上的预算执行的信息进行动态披露,其时间节点的划分应该与预算分解的时间节点划分相一致。之所以这样做,就是要及时地将预算按时间节点分解的目标与实际执行结果进行比较,随时发现差异,并寻找原因、提出改进措施,从而实现由注重结果考核向着重动态的过程控制的转变。
就每项业务预算完成进度的过程信息而言,所要提供的信息是必须根据业务完成的时间进度提供过程信息,它也包括三个方面:一是必须要对业务进行时间节点的划分,这种划分必须有助于准确地划定业务完成的环节或者进度,或者说,每一项业务都能按时间过程划分业务的完成程度;二是必须对应着每一项业务按时间过程划分的业务完成程度,确定预算的收入和成本的发生程度;三是将预算执行的实际收入和成本与预算目标中所分解的收入和成本进行比较,找出差异,分析原因,提出对策。这种以每项业务的预算执行为基础所形成的动态的过程信息可以称之为项目信息,如果每一个项目都能实现预算目标中规定的收入成本要求,整个预算目标就能最终实现。
就目前预算管理的实际状况来说,主要提供了年度预算按时间节点被分解后所形成的动态过程信息,以及大类业务按时间节点完成预算进度的动态过程信息。这种过程信息的提供往往具有一定的滞后性,加上过于笼统,使得预算执行差异及其原因的分析也缺乏针对性和及时性,它往往导致了预算目标最终难以实现。
三、企业信息体系主要以企业整体为基础构建,缺乏分部信息
无论反映企业经营状况和财务成果的报表还是反映企业商流、物流、技术流、人力资源流等的信息,一般都是以整个企业作为信息搜集、整理、归纳和发生的主体,这种信息虽然揭示了整个企业的基本状况,但却无法反映企业内部每个部门、每个环节、每个层次、每个岗位以至每项作业的基本状况。进行预算管理意味着企业内部机制的一次变革,在大规模群体劳动的公司制企业下,一方面可以实现规模效应,另一方面却也带来了激励和约束机制软化的问题。解决这一问题的根本出路在于在大规模群体劳动的条件下,必须要让每个部门、每个员工能够感受到自身岗位履行责任的好坏,是与自身的利益密切相关的,为此要将预算责任、权力和利益落实到每个部门、每个员工所履职的岗位,部门与部门、岗位与岗位之间的责、权、利边界要界定清晰。做到这一点必须要提供分部信息,本着预算责任主体怎么细化,分部信息也必须相应细化。从预算的角度看,预算责任主体除了企业作为主体外,在企业内部必须建立各种各样的责任中心,大体与企业内部部门的层次相关;预算责任主体还可以细分到岗位,这样就形成了一个由上至下的分层细化的预算责任主体的体系。为了对每一个层次的预算责任主体分解落实预算、赋予相应的权力,并成为一个独立的利益单元,就必须要建立与之相应的分部信息体系。这个信息体系的基本结构是:
一般是按照预算管理过程提供以责任中心、岗位为主体的预算管理信息,预算管理过程包括预测、制定和分解预算目标、监督预算的执行过程、调整预算或改进预算实施办法、预算分析和考核等环节,在每个环节都必须以责任中心和岗位为主体提供相应的信息。在预测环节必须要根据每个责任中心和岗位所担负业务的性质进行未来预测,提供有关业务量的预算信息;在制定和分解预算目标的环节必须提供有关业务量所必须形成的收入或成本的信息,这里关键是必须确定业务量与收入或成本之间的相关关系,在此基础上,才能将企业的总预算目标科学地分解到每个责任中心和岗位;在监督预算的执行过程中,必须提供各责任中心、岗位预算执行差异的信息;在调整预算或改进预算实施办法的环节,必须在取得预算执行差异信息的基础上分析执行差异的原因,形成原因信息,再结合未来变化趋势的信息作出相关决策,以纠正执行误差;在预算分析和考核的环节,不仅要提供各责任中心、岗位预算执行结果及其执行差异的信息,而且必须分析原因,提供原因信息。为了保证预算考核的有效性,必须要对每个责任中心、岗位进行会计核算,能够单独反映每个责任中心、岗位预算执行的结果,这就是在预算管理中分部核算的关键。
在目前的预算管理实践中,对于分部信息体系的建立至少存在两个最基本的问题:一是企业对分部信息的反映和披露并没有细分到岗位的程度,一般只是细分到责任中心。正如前面所述,在预算管理体系中,岗位预算、岗位核算、岗位考核才是真正保证预算机制发挥作用的关键,所以,提供以岗位作为分部的分部信息是很重要的。二是各分部的信息边界没有得到清晰的界定,这里的信息边界不清晰,是指提供的每一个分部的责、权、利信息以分部主体分界,同一个信息可能横跨两个或两个以上的分部主体,导致责、权、利不能明确地界定在某一分部主体上,从而形成预算考核互相推诿责任,不了了之。解决上述问题的方案有二:一是通过作业、流程标准化和会计核算清晰界定,二是在企业内部分部之间模拟市场,通过讨价还价的方式进行界定。
四、企业信息体系主要提供结果信息,缺乏原因信息
在预算管理实践中,企业在编制预算、监督预算的执行过程和考核预算的执行结果时,最需要的是原因信息,但现有信息体系并没有按照预算管理的要求在每个环节提供所必需的原因信息。在预算编制时,企业并没有形成支撑预算指标的相关原因信息,一般都是在上年的基础上,按照预算年度必须增长一定比例确定预算指标;在预算执行过程中,也没有及时、动态地提供预算执行差异的原因信息,而是根据决策者的主观判断确定纠正预算执行偏差的措施;在预算考核的环节,一般是根据相应的会计报表所提供的信息进行分析和考核,由于会计报表提供的是结果信息,所以很难精细化地找到每个分部主体以致整个企业未能完成或超额完成预算指标的最终原因。事实上,在预算管理中,如果对预算指标形成、预算执行过程差异和预算执行结果的真实原因分析得越透、挖掘得越细,那么确定的预算指标、提出的纠偏措施以及对结果的考核就会更加客观、真实和科学有效。
企业的信息体系特别是会计信息体系主要是以结果信息为基础而构建的,由于会计信息是价值信息,所以这种结果信息就具有价值属性。但是企业的价值是由业务带来的,通过企业的业务活动既形成企业的收入也产生成本,所以价值属性的会计结果信息所形成的原因信息就是业务属性的信息。企业现实的信息体系的构造恰恰是价值属性的结果信息与业务属性的原因信息的脱钩,从而导致了企业信息体系以结果信息为主,缺乏原因信息,所以整合预算的根本任务就是要按照预算的要求提供原因信息,这种原因信息就是要将业务层面的信息与价值层面的信息一一对接,如果每一项收入或成本形成的最终原因都能找到最终的业务因素,那么这种原因信息对于预算指标的确定、预算执行过程的纠偏决策以及预算考核的分析就会具有有效的支撑作用。■
[本文受到北京市教委科研基地——科技创新平台“会计与投资者保护研究基地”以及北京市教委高层次人才计划经费(PHR201005121)的支持]
责任编辑 李斐然
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