时间:2020-03-20 作者:谢志华 (作者单位:北京工商大学投资者保护研究中心)
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摘要:
在《整合预算:基于预算的业务重构》一文中,笔者简要说明了在预算管理的条件下必须对企业的组织进行再造,也就是说企业已有的组织体系必须按照预算管理的要求重新构造。可以说,由于进行预算管理便会引起企业组织体系的根本变化,这种变化不仅表现在企业组织体系的结构上,而且也表现在组织单元的设计上。
一、企业组织体系结构的变化:集权而监督到分权而制衡
预算管理适应了现代公司制企业集中而不集权的要求。首先,通过预算管理将企业的预算总目标分解落实到企业的每个层次、环节和岗位上,形成了各自的分目标,从而实现了分目标与总目标的一致性。这种一致性就能保证企业各层次、环节和岗位的行为都集中到完成预算总目标的要求上来,可以称之为以目标责任为导向的行为集中或行为协同;其次,通过预算管理将企业的预算总目标进行分解后,对每个执行预算分目标的层次、环节和岗位赋予相应的权力,实现权责对等,从而又达成了与预算责任相适应的权力分解或者下放,可以称之为以目标责任为导向的权力分解或者权力下放。两者的结合就能达成现代公司制企业集中而不集权的组织体系的结构要求。
预算管理也适应了现代公司制企业分权而不分散的要求。主要...
在《整合预算:基于预算的业务重构》一文中,笔者简要说明了在预算管理的条件下必须对企业的组织进行再造,也就是说企业已有的组织体系必须按照预算管理的要求重新构造。可以说,由于进行预算管理便会引起企业组织体系的根本变化,这种变化不仅表现在企业组织体系的结构上,而且也表现在组织单元的设计上。
一、企业组织体系结构的变化:集权而监督到分权而制衡
预算管理适应了现代公司制企业集中而不集权的要求。首先,通过预算管理将企业的预算总目标分解落实到企业的每个层次、环节和岗位上,形成了各自的分目标,从而实现了分目标与总目标的一致性。这种一致性就能保证企业各层次、环节和岗位的行为都集中到完成预算总目标的要求上来,可以称之为以目标责任为导向的行为集中或行为协同;其次,通过预算管理将企业的预算总目标进行分解后,对每个执行预算分目标的层次、环节和岗位赋予相应的权力,实现权责对等,从而又达成了与预算责任相适应的权力分解或者下放,可以称之为以目标责任为导向的权力分解或者权力下放。两者的结合就能达成现代公司制企业集中而不集权的组织体系的结构要求。
预算管理也适应了现代公司制企业分权而不分散的要求。主要表现在三个方面:一是企业分权的大小必须与预算责任的大小相匹配,从而实现责任对权力制衡,也就是说权力不可以被滥用,权力的使用只有在能履行责任目标时才会有效。不仅如此,预算管理还将预算责任的完成情况与相关责任主体的利益挂钩,各责任主体为了实现利益最大化必然谨慎有效地使用权力,进一步形成责任主体为实现自身利益而对权力进行自我约束,也就是责、权、利的相互制衡。二是在预算管理中,在纵向各层次上,预算目标的分解一般采取由上至下和由下至上两个程序,这两个程序就是要通过在预算目标分解过程中的上下各个层次之间的讨价还价,实现预算责任目标的确定,这不是一个强制的过程,而是一个自愿的过程。当上一个层次与下一个层次就预算责任目标进行讨价还价并最终达成一致时,至少意味着上下两个层次对预算责任目标的确定不再是行政命令式的,而是相互平等式的,这种平等意味着上下两个层次之间是相互制衡的,正是这种相互制衡性,使上层的意图能贯彻到下层,使下层的意愿也能得到上层的认可,从而实现了上下层的一致性。这样既使每一个下属层次都具有了讨价还价的权力,但这种权利并没有导致企业各层次、各环节和各岗位的行为的分散性,不同层级之间的相互制衡就能达成分权而不分散。三是在预算管理中,在横向各环节上,由于每个环节都有自身的责、权、利,为了维护各自的权利,关联各环节之间必然相互讨价还价,从而形成相互制衡,这种制衡就会使得横向各环节的行为相互协同,也就能实现在向各个环节放权的条件下仍然能保证各个环节协同动作,实现分权而不分散。
一方面,现代公司制企业通过预算管理体系以实现其集中而不集权、分权而不分散的组织结构,这一组织结构的基本特征就是分权而制衡。预算管理在分权而制衡的组织结构中,不仅通过预算目标的分解实现了在分权的条件下各责任主体的行为与企业目标的一致性,而且通过纵向的不同层次之间和横向的不同环节之间的相互制衡实现组织内部的协同动作。另一方面,为了保证预算管理的有效性也必然要求公司制企业按照预算的特点进行组织再造,以确保公司制企业的组织体系与预算管理的要求进行无缝连接。至少表现在以下方面:①由于企业内部引入了预算管理,为了实施预算管理就必须形成进行预算管理的主体,以解决谁来管理预算的问题。②在没有引入预算管理时,企业内部的组织单元都是按照执行生产经营活动的某一特定功能设立的,每一个组织单元都要完成某一特定的生产经营活动,组织单元与组织单元之间的关系也主要是生产经营关系。伴随预算管理的引入,企业内部的组织单元必须转化为预算责任主体,以解决谁来执行预算的问题,并且各组织单元之间的关系也必然表现为预算责任关系。
二、预算管理的主体:从单一业务管理向与预算管理并存的主体转换
在传统企业中,其管理主体都是基于生产经营业务活动的规划、指挥、控制、协调等而形成的。现代公司制企业一旦引入预算管理,为了保证预算管理目标的实现就必须要设立担当预算管理的主体。预算管理主体可以按纵向和横向两个体系设立。就纵向体系而言,就是要确定谁提出目标利润、谁确定完成目标利润的预算体系、谁分解落实预算体系、谁确保预算贯彻落实,形成一个分层管理预算的主体体系;就横向体系而言,从预算的编制到预算的分解、从预算的执行到预算的监督和调整、从预算完成的评价到预算业绩的考核形成一个动态的预算管理过程的主体体系。
纵向的预算管理体系是按科层结构形成的,主要包括以下层次:①目标利润的提出主体,站在所有者的角度,企业必须实现利润或资本净利润率最大化,为此预算必须以目标利润作为其确定起点。既然企业实现利润或者资本净利润率最大化是所有者的要求,那么目标利润的提出主体就是所有者或者股东大会。由于每个企业的投入资本(净资产)不同,目标利润的确定一般以资本净利润率为基础,如果确定了资本净利润率就可以将其乘以相应的资本(净资产),得到目标利润总额,它就成为了编制预算的起点。这里关键是如何确定资本净利润率,正如前面所述,企业在确定预算目标时,不是确定的最高标准而是确定的最低标准,因而必须实现。根据这一要求,资本净利润率就可以按照银行最长期贷款利率予以确定,一方面银行贷款利率是代表市场的平均收益水平,一个企业如果达不到平均收益水平就会逐渐被市场淘汰出局,所以它是最低标准;另一方面采用银行最长期贷款利率是基于投入企业的资本是长期投资。当一个行业处于竞争性行业时,就可以采用这一标准,由于某一企业在行业中的地位不同还可以对这一标准进行调整。企业在行业中的地位高于平均水平的则相应提高标准,反之亦然;当一个行业处于垄断性行业时,就必须调整这一标准,或者直接采用本行业的平均资本净利润率作为最低标准。某一企业所采用的标准则根据该企业在垄断性行业中的地位予以确定。一般情况下,可以通过对预算年度的预期采用弹性预算的办法确定资本净利润率。由于资本净利润率可以分几个档次,就分别以每一个档次的资本净利润率为起点确定预算体系。在实际年度考核时,再根据当年实际银行最长期贷款利率或行业实际平均资本净利润率确定考核时应采取的实际标准,将这一标准与弹性预算中相等档次的资本净利润率相对照,并以此形成的预算体系作为考核的依据。②预算体系的确定主体,为了实现所有者确定的目标利润,企业必须要制定预算体系。预算体系就是为了说明企业通过哪些生产经营或投资活动以确保目标利润的实现,它实际上涉及到企业的重大决策,这些决策包括业务层面的决策和投资层面的决策。业务层面的决策通常由业务部门提供基础数据,经过经理办公会确认后报董事会确定,而投资层面的决策的基本信息也是由相关业务部门提供基础数据,最终由董事会决定。董事会主要行使经营决策功能,所以,企业预算体系的主要指标都是由董事会最终定夺,预算体系的确定主体就是董事会。董事会确定预算体系就是为了向所有者表明依靠哪些生产经营和投资活动实现所有者所确定的目标利润,它是股东大会决定聘任董事会的依据,只有当董事会能够完成目标利润的要求时,股东大会才能认定聘请董事会。董事会所确定的预算体系主要是说明企业靠做哪些事完成目标利润,也称之为基于“事件的预算”,企业通过做这些事就能够实现目标利润。为了使预算体系的确定更加科学有效,一般会在董事会下设立预算委员会以对预算体系及其相关的指标进行分析拟定,再报董事会予以确定。③预算体系的分解落实及其确保执行的主体,为了保证预算体系中所确定的各项指标能够被顺利完成,必须将这些指标分解落实到执行主体上。企业总经理班子主要行使经营执行的职能,其之所以能够得到董事会的聘用,前提就是必须确保董事会确定的预算体系中的各项指标能够被顺利完成。要完成预算体系所确定的各项指标只有将它们分解落实到预算执行主体上才可能成为现实,这样总经理班子就是通过与各预算执行主体讨价还价,将预算指标分解落实到预算执行主体上。只有当每一个预算执行主体都承诺能够完成所分解落实的预算指标时,预算体系所确定的预算指标或者目标利润的最终实现才有了主体保证。总经理班子按照预算执行主体所分解落实而形成的预算体系是基于“主体的预算”,也称之为责任预算,因为每一个预算执行主体就是一个预算责任中心,有关预算执行主体的设计将在后面论述。不难看出,上述三者的关系是所有者提出目标利润,董事会决定靠做“哪些事”完成目标利润,总经理班子确认靠“哪些人”完成目标利润,这三者之间形成完整的预算管理的逻辑关系,并具有公司治理的相互制衡的特征。
横向的预算管理体系是按照预算管理过程而形成的。预算管理过程包括预算的编制、分解、执行、监督和调整、评价和考核,整个过程的每个环节都必须要有相应的管理主体担当此任:①在预算的编制环节,不仅需要所有者、董事会、总经理班子和预算执行主体分别确定目标利润、预算体系、预算的分解体系和每个执行主体所落实的指标,而且必须以预算表格的形式予以呈现,这些预算表格既有以业务量为基础的报表,也有以价值为基础的报表,企业必须将这些报表的编制落实到不同层次的相关部门、岗位,其中最为重要的预算报表一般都是由财务部门进行编制,也有的设置专门的预算主管部门编制预算报表,尽管如此,有关业务量的基础数据则来自于各个部门和岗位。②在预算指标的分解环节,从上至下分层分解并落实相关预算指标,上下两个层次之间都会参与相关预算指标分解落实的讨价还价,所以预算分解环节是企业的所有各个层次都将参与的环节,每个层次都会参与到履行的预算责任、享有的预算权力以及分配的收益的讨价还价的过程中。有的企业也通过设置专门的预算主管部门统一分解落实相关的预算指标。③在预算的执行环节,不仅仅只是预算执行主体在执行预算,企业的每一个层次的每一个岗位都有分配的预算责任指标,如董事长的岗位有招待费用的预算指标,销售岗位也会有招待费用的预算指标,事实上招待费用的预算指标是被分解到企业的各个层次有招待费用发生的岗位上。所以,预算执行是一个从上至下的每个层次中的每个岗位都将参与其中的环节。④在监督和调整环节,每一个上一层次为了确保自身的预算责任目标的完成,必然监督下一个层次预算责任目标的完成情况,当出现预算执行偏差或者预算偏差时,能够迅速及时地调整预算执行或者调整预算。因此,预算的监督和调整是一个由上对下的每一个层次都参与其中的环节。有的企业也通过设置专门的预算管理部门行使预算执行的监督权和预算的调整权。⑤在预算评价和考核环节,一般采取集中评价和考核与分散评价和考核两种方式。在集中评价和考核的方式中,各个预算执行主体完成预算的情况和应该分享的收益都是通过企业的预算主管部门进行的,这种方式的整体协调性、平衡性较强,但客观性相对较弱。在分散评价和考核的方式下,企业的每一个上一层次行使对下一层次的评价和考核权,同一层次的不同部门行使对部门内不同岗位的评价和考核权。这种方式的客观性相对较强,而整体的协调性和平衡性就会相对较弱。不难看出,整个预算管理过程的管理主体一般采取集中和分散两种形式。即便是采取集中的方式,也离不开企业各层次、各部门、各岗位的共同参与,也就是说是集中和分散相结合。所以,在预算管理主体的这种结合模式下,最为重要的是哪些预算管理的权力应该集中起来,而哪些则应该进行分解落实,从而形成一个完整的预算管理体系。
三、预算执行的主体:从单一执行业务功能向与履行预算责任并存的主体转换
在预算管理的条件下,企业内部组织设计不仅要保证业务目标的完成,而且要保证预算责任目标的实现。但是传统的企业内部组织设计只具有业务导向性,企业内部设立某一部门或岗位主要是基于履行某种业务功能。伴随预算管理的引入,企业内部的组织不再仅仅是为了履行某种业务功能,也必须呈现出为企业目标利润的实现而创造价值的特性,所以企业内部组织设计就具有了价值导向性。它要求企业内部设立某一部门或岗位必须有助于实现目标利润的某一收支要素,只有当企业内部某一部门或岗位都能够增加收入或者减少成本费用,企业的目标利润的实现才有坚实的基础,以此而设立的企业内部组织就具有了实现价值而不仅仅只是完成业务的属性。最为完善的企业内部组织设计不是将两种属性截然分割,而是必须将两种属性有机结合在一起。但困难在于以业务导向设立的企业内部组织往往与以价值导向设立的企业内部组织并不能完全重合,主要表现在某一企业内部组织所执行的业务并不能构成为一个独立的价值单元。按照管理会计的分类方法,这种价值单元可以成为收入中心、成本费用中心、利润中心和投资中心。按业务形成的内部组织有可能是几个组织才形成一个完整的价值单元,这时就必须将这几个组织进行归并;也可能按业务形成的内部组织不可以进行归并但它们共同形成一个完整的价值单元,这时就必须将一个完整的价值单元进行分拆,使其能够落实到某一个以业务为基础形成的内部组织上。
传统企业的内部组织设计是业务导向的,传统企业内部组织之间的关系也是按照业务关系或者业务链条形成的,就生产产品的企业而言,从采购、储存、生产、销售和售后服务整个业务链条就是为了确保生产出顾客所需要的产品,所以,在业务链条上的每个上一环节必须为下一环节提供形成产品的数量和质量条件,它们之间的关系自然就是业务关系。在预算管理后,企业内部组织不仅是一个业务单元,也是一个价值单元。所以,企业内部组织之间的关系也必然表现为价值关系或者价值链关系。在下达预算指标后,企业内部组织都必须履行预算责任并根据预算责任履行的大小分享收益,这样企业内部组织之间就不仅仅只为业务的数量和质量讨价还价,也为相互之间的价值转移讨价还价。由于产品的形成过程也表现为收入和成本费用的产生过程,企业内部的每个组织必然会关注自身的收入和成本费用。因为,收入增加或者成本费用减少,相应的收益分配就会增加,反之亦然。在整个企业的产品生产过程中,会产生一种供应链关系,每一个上一环节向下一环节转移其业务成果时,也必须会形成成本费用的转移和增加价值的实现。为了使这种成本费用和增加价值的转移的价格公平合理,就必须会讨价还价,从而形成了一种市场模拟过程。为了使内部转移价格公平合理,特别是当讨价双方难以达成一致意见时,企业内部会通过设立模拟市场的机构仲裁委员会进行调停。事实上,在进行预算管理后,由于企业内部组织对成本费用的转移和增加价值的实现十分关注,与此相关的模拟市场的机构就会必然形成。
当按业务形成的内部组织不可以进行归并但它们共同形成一个完整的价值单元时,就可以通过内部转移价格的方式对相应的成本费用和增加的价值进行分拆,这里关键是两个相关联的内部组织之间在进行内部转移价格的讨价还价时,必须处于公平公正的地位。
综合以上分析不难看出,在现代公司制企业的分权管理下,通过采用预算管理的方式达成分而不乱的目标,企业内部组织的结构便趋向于一种制衡关系而不是监督关系。之所以这样,是由于进行预算管理的企业内部组织必然成为一个完整的价值单元,每一个内部组织为了确保自身的利益必然会在收入和成本费用的转移价格上讨价还价,从而形成一个企业内部的模拟市场体系,而市场体系的内部结构就是制衡的。在形成模拟市场体系后,与维持市场体系有序运转相关的各种管理主体如仲裁委员会等就必然产生;同时,为了进行预算管理,必然会产生预算管理的主体,分为纵向管理主体体系和横向管理主体体系;为了执行预算必然产生预算执行的主体,预算执行的主体必须要成为一个完整的价值单元(也叫预算责任中心)。每一个完整的价值单元与其他价值单元之间的收入、成本费用的边际都能够清晰地界定,这样的预算责任中心就成为了一个相对独立的利益单元。为了达成这一目标,可以采用以业务为基础的功能单元重组的方式予以实现,也可以通过内部相关功能单元之间的相互讨价还价予以实现。■
[本文受到北京市教委科研基地——科技创新平台“会计与投资者保护研究基地”以及北京市教委高层次人才计划经费(PHR201005121)的支持]
责任编辑 李斐然
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