时间:2020-03-20 作者:栏目主持 ★李卓★ 本期特约解答 ★陈奕蔚★
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摘要:
1.问:某项目公司受政府委托负责拆迁并支付拆迁补偿款,同时将安置房建设任务交建设公司完成,项目公司未参与建造服务,建成后由政府回购。请问:该业务是否适用《企业会计准则解释第2号》中提到的“采用建设-经营-移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”?
答:根据《企业会计准则解释第2号》第五条相关规定,企业采用建设-经营-移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务,合同投资方应按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。此处所讨论的拆迁安置房相关业务并不涉及“运营”环节,因此类似于“建设-移交”(BT)业务。在国际财务报告准则(IFRS)体系下,一般理解BT项目是“建造合同+融资服务”两者的结合体,这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到,即通常所称的“带资建设”。对于具备“建造合同+融资服务”两项特征的投资项目中投资方(兼建设方)的会计处理,其基本要点是根据《企业会计准则第15号——建造合同》在建设期间确认建造合同收入,同时根据《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第22号——金融工具...
1.问:某项目公司受政府委托负责拆迁并支付拆迁补偿款,同时将安置房建设任务交建设公司完成,项目公司未参与建造服务,建成后由政府回购。请问:该业务是否适用《企业会计准则解释第2号》中提到的“采用建设-经营-移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”?
答:根据《企业会计准则解释第2号》第五条相关规定,企业采用建设-经营-移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务,合同投资方应按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。此处所讨论的拆迁安置房相关业务并不涉及“运营”环节,因此类似于“建设-移交”(BT)业务。在国际财务报告准则(IFRS)体系下,一般理解BT项目是“建造合同+融资服务”两者的结合体,这种情况在企业的经营性项目建设中也有见到,即通常所称的“带资建设”。对于具备“建造合同+融资服务”两项特征的投资项目中投资方(兼建设方)的会计处理,其基本要点是根据《企业会计准则第15号——建造合同》在建设期间确认建造合同收入,同时根据《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定在建设期间和后续还款期间确认融资利息收入,而不适用《企业会计准则解释第2号》第五条关于BOT会计模式的相关规定。
在BT模式下,如果项目公司实质上承担了项目总包方的职责(即使其在法律上不具有总承包资质),需对项目的进度、工程质量、成本控制、安全生产等承担最终责任的,参照《企业会计准则解释第6号(征求意见稿)》第四条关于收入确认和计量应采用“总额法”还是“净额法”的相关指引,应当认为符合采用“总额法”确认收入的条件,项目公司应在建设期间,按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定,就分包商所提供的建造服务和其自身提供的管理服务确认建造合同收入,同时将应支付给分包商的分包价款确认为合同成本。当然,如果建造服务全部外包,则此时就外包部分确认的建造合同收入(建造服务的公允价值)很可能等于应支付给分包商的合同价款,即收入和成本相等。
2.问:融资性担保公司按照《融资性担保公司管理暂行办法》计提了未到期责任准备金与担保赔偿准备金。请问:(1)是否还需要就其他往来款项计提坏账准备?(2)该公司是否需要将支付给银行的保证金(计入存出保证金)和支付给金融租赁公司的保证金(计入其他应收款)合并考虑?
答:(1)《融资性担保公司管理暂行办法》(银监会令2010年第3号)第三十一条规定,融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金,并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的,实行差额提取。差额提取办法和担保赔偿准备金的使用管理办法由监管部门另行制定。我们理解,上述规定所指的未到期责任准备金和担保赔偿准备金都仅针对作为融资性担保公司日常业务的担保业务,对于不属于日常、常规业务的其他往来款项(如其他应收款中的个人借款等)的坏账损失并不在其涵盖范围内,因此按照该条规定计提的相关准备金不能与针对此类往来款项应计提的坏账准备互相替代。在按照相关监管规定和会计准则规定足额提取未到期责任准备金和担保赔偿准备金的同时,仍应就可能发生的其他应收款坏账损失,按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其应用指南的相关规定计提坏账准备。
(2)对于支付给银行和金融租赁公司的保证金,均应根据保证金支付和收回的相关条款,以及债务人(银行或金融租赁公司)的财务状况考虑其是否存在可收回性方面的风险,对很可能出现的可收回金额低于账面价值的差额应计提坏账准备。
3.问:可转换公司债券的发行人如何考虑具有权益成分的可转换公司债券对递延所得税负债确认的影响?
答:在很多情况下,公司发行的可转换债券被认定为包含权益成分的复合金融工具,因此根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》及其应用指南的有关规定,应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆,分别进行处理,即先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额,再按发行收入扣除负债成分初始金额的差额确认权益成分的初始确认金额。对于负债成分,通常采用摊余成本法进行后续计量,采用实际利率法计算确认相关的利息支出。
对于可转换债券的利息支出的税前扣除问题,目前各主管税务机关执行的口径尚未统一,有些主管税务机关允许发行人直接按照会计上根据实际利率法确认的利息支出税前扣除,有些主管税务机关仅允许在税前扣除根据票面本金和票面利率计算的利息。
我们理解:根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定,确认递延所得税资产或递延所得税负债的一项基本前提是资产和负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。是否需要就可转换债券的权益成分确认递延所得税负债,同样取决于可转换债券中的负债成分的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异;更具体地说,取决于主管税务机关所允许的利息税前扣除方式。因此,可转换债券的发行人应当与主管税务机关进行充分沟通,明确可税前扣除的可转换债券利息的计算方式。
如果主管税务机关仅允许在税前扣除根据票面本金和票面利率计算的利息(即可转换债券存续期间可税前扣除的利息总额小于会计上按实际利率法确认的利息总额),则可转换债券初始确认时负债成分的计税基础等于负债和权益成分的初始账面金额之和。这一应纳税暂时性差异是由初始确认时单独确认权益成分所导致的。此时不属于《企业会计准则第18号——所得税》第十一条第(二)项所规定的可以不确认递延所得税负债的豁免情形,因而企业应确认由此产生的递延所得税负债,此时递延所得税负债直接借记入权益成分的账面金额,该项递延所得税负债的后续变化应在利润表中作为递延所得税费用(收益)予以确认。
如果主管税务机关允许发行人直接按照会计上根据实际利率法确认的利息支出税前扣除,则可转换债券初始确认时负债成分的账面价值和计税基础一致,不存在暂时性差异,因而无需确认递延所得税。
4.问:B公司因陷入财务困境,无力偿还欠A公司的1.4亿元到期债务。经A、B两公司协商,B公司以太阳能光伏发电设备按评估值作价1.4亿元抵偿A公司债务。与此同时,双方还签订了一项租赁合同,约定:A公司将该太阳能光伏发电设备出租于B公司,每年租金990万元;B公司需要时可以选择回购该设备;若6年内B公司未回购该设备,在合同签订6年期满后的第一个月B公司应当予以回购,该回购条款不得撤销;回购价格=合同约定的电站账面价值(评估价值)—租赁费×租赁年限。请问:A、B公司应分别如何进行账务处理?
答:《企业会计准则讲解(2010)》第二十二章第一节中指出,采取租赁的法律形式的一系列交易,企业应当判断其是否相关联,是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时,如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响,那么,该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的,应当作为一项交易进行会计处理。在本案例中,以设备作价抵债、租赁、回购等步骤是同时协商确定、互为前提和条件的一揽子交易,如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响,因此应当作为一个整体考虑其会计处理,而不应针对以设备作价抵债、租赁、回购等步骤分别单独考虑其会计处理。
在本案例中,B公司将评估值等于债务金额的太阳能光伏发电设备作价抵偿其欠A公司的债务,但同时约定B公司可以自行决定何时回购抵债资产(但最晚必须在6年后回购),回购价格基于原抵债作价金额确定,同时原已支付的租金可抵扣应支付的回购款。即,在此期间,这些光伏电站设备虽然法律上的所有权归属A公司,但实际仍由B公司使用,并由B公司享有或承担其经营过程中的风险和报酬;A公司最终从该交易中可收到的现金(包括租金和回购款)总额(不考虑资金时间价值影响)均为1.4亿元。据此判断,上述作价抵偿和租赁交易均不具有商业实质,该交易的经济实质是A公司允许B公司延期偿还债务(最多可延期6年,且不计延期利息),同时B公司将该光伏发电设备抵押给A公司作为偿债的担保。对A公司而言,其根据协议约定对B公司作出了让步(损失金额等于因允许B公司延期还款且不计延期利息而损失的资金时间价值),且作为债务人的B公司当时正处于财务困境中,因此该交易应界定为债务重组,A、B公司双方均按照《企业会计准则第12号——债务重组》的相关规定进行会计处理。
A公司作为作出让步的债权人,应于债务重组日即修改后的债务条件生效日,根据B公司的当前财务状况、盈利预测、B公司提供的还款计划等信息,对B公司预计将于何时回购作出谨慎、合理的预计,据此计算B公司未来还款的折现值。该折现值与应收债权的原账面价值之间的差额计入当期损益。例如,假设B公司将在第6年年末回购,则未来现金流量为:第1至5年每年以租金名义收到990万元,第6年年末收到9050万元(14000-990×5)。假设市场利率为5%,则其折现值为11039.43万元。假设原先A公司已对该项债权计提坏账准备2000万元(原账面价值为1.2亿元),则A公司应作如下账务处理:借:长期应收款14000万元、营业外支出960.57万元(12000-11039.43)、坏账准备2000万元,贷:未确认融资收益2960.57万元(14000-11039.43)、应收账款14000万元。
该项长期应收款属于“贷款和应收款项”类的金融资产。后续对该项长期应收款,应根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的实际利率法,以摊余成本进行后续计量。确认利息收入时,借记“未确认融资收益”科目,贷记“财务费用”等科目。期末应对该项长期应收款测算可收回金额,考虑是否需对其计提坏账准备。在考虑可能的坏账损失时,应考虑到该项长期应收款属于有担保的应收款项,其可收回金额通常不会低于作为担保物的光伏发电设备的可收回金额。
B公司的会计处理与A公司相对应。在修改后的债务条件生效日,B公司应作出如下账务处理:借:应付账款14000万元、未确认融资费用2960.57万元,贷:长期应付款14000万元、营业外收入2960.57万元。B公司后续对该项长期应付款应采用摊余成本计量,按实际利率法确认其利息支出。确认利息支出时,借记“财务费用”等科目,贷记“未确认融资费用”科目。
5.问:某企业与当地政府工业园分局签订了一份《招商项目合作合同》。合同约定,企业购买A地块,价格为1000万元,如果企业实际与当地国土局买卖该块土地的成交价格大于1000万元,超出部分由政府工业园分局代为支付。而事实上,该土地的招拍挂价格和企业与国土局签订的土地出让合同价格都为2000万元,那么按照合同规定,剩余1000万元土地款由当地政府工业园分局财政代为支付,当地国土部门已开具了非税收入一般缴款书,且注明了由当地工业园分局承交。缴款后企业取得了土地使用权证。请问:企业对该块土地的入账价值应如何认定?
答:我们认为,虽然本案例中的土地价款中有1000万元是由园区有关部门代为支付的,但仍应按照该宗土地的招拍挂价格和企业与国土局签订的土地出让合同价格2000万元作为该项土地使用权的初始计量金额。当地政府代为支付的1000万元应作为与资产相关的政府补助,计入递延收益,在该土地使用权的年限内按直线法摊销,确认为各年度的营业外收入。
根据《企业会计准则讲解(2010)》第十七章第一节相关说明,政府补助的特征之一是“直接取得资产”。政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,比如政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。如果照此处的字面意思理解,由园区有关部门直接代为支付的地价款似乎不应确认为政府补助。但是我们理解,本案例中园区有关部门直接代企业支付部分土地款,对企业而言,其实质上的经济影响等同于园区有关部门先把1000万元拨付给企业,同时限定该1000万元仅可用于支付特定宗地的出让金,企业据此向当地国土资源管理部门全额支付土地出让金2000万元。基于实质重于形式原则,将本案例中园区有关部门代付的部分土地出让金确认为与资产相关的政府补助更为恰当,而不应当仅把企业直接支付的这部分出让金计入土地使用权的初始计量金额中。■
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