我国对于内部控制的评价或审计是围绕“有效性”展开的，无论是《企业内部控制评价指引》还是《企业内部控制审计指引》，都要求对企业内部控制的有效性进行评价和发表审计意见。而一直以来，理论界对于内部控制的评价是采用“有效性”还是“效率”颇有争议。本文从概念界定、控制内容、评价角度等对两者进行比较，并就我国在内部控制评价方面的选择提出建议。

一、内部控制有效性与效率的概念界定比较

内部控制有效性是指设计全面、合理的内部控制制度并在企业生产经营过程中能够贯穿执行、发挥作用，为企业实现经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性等提供合理的保证。换句话说，内部控制有效性就是指内部控制制度设计和执行过程中所表现出来的控制效果与控制目标的契合度，控制效果越符合控制目标，该制度就越有效。对于内部控制效率的概念，笔者认为要以内部控制有效性为前提，进一步强调在控制过程中如何尽可能地减少投入增加产出，符合成本效益的原则。很多企业都是以控制成本与控制收益的对比来评价内部控制的效率，其中，控制成本就是对内部控制功能界定，实际组织、管理控制等发生的成本；而内部控制制度在运行和实施过程中与内部控制评价指标相匹配的程度或实现内部控制目标的程度相当于控制收益，也就是内部控制有效性。从这个角度来说，内部控制效率的实现要以内部控制有效性为前提。比如说企业的董事长与总经理由一人担任，可以减少两职分离而引起的权力纠纷和公司运营的低效率，代理成本大幅度降低，投入产出比加大，但是不能就此认为其内部控制是有效率的，因为不能起到合理保证控制目标实现的作用。反过来，内部控制有效不一定是有效率的，只有在符合成本效益原则的基础上，有效的内部控制才是有效率的。内部控制制度的建立与实施合理保证了企业目标实现，但是投入远远大于获得的收益，即不符合成本效益原则，那么这个内部控制制度即是低效率的或没有效率的。

二、侧重点比较：“全面性”与“重要性”之差别

内部控制有效性强调全面性，即控制触角涉及企业经营的各个环节和各个方面，不留下控制死角，否则内部控制就不是完全有效的。内部控制有效性根据内部控制缺陷的严重程度可以进一步划分为完全有效（不存在缺陷）、基本有效（存在一般缺陷）和无效（存在重要或重大缺陷）三个层次。内部控制效率强调重要性，其控制内容是针对重要的控制点和业务流程，而不能面面俱到。这是由于效率和全面性是相互矛盾的，内部控制效率要保证成本效益比值合理化，因此内部控制效率要求的“有效性”是指基本有效，而不是完全有效，否则，就达不到成本效益比值合理化的目标。从控制的阶段上看，内部控制有效性是对结果的控制，控制结果能够合理保证内部控制目标的实现就可以认为是有效的，而不考虑投入产出的多少；而内部控制效率更加强调控制的过程，通过对内部控制的控制流程、控制要素的整合和协调，加强信息的流通，减少信息不对称，以适当的成本实现有效控制。

三、评价角度比较：“外部需求”与“内部需求”之差别

内部控制有效性是从满足企业外部利益相关者进行正确决策的信息需求的角度进行评价的；而内部控制效率主要是基于企业管理者的自我评估需要而提出的，内部控制效率评价主要满足企业自身需要，并不适用于外部利益相关者。两者的评价角度不同主要是由于两者的作用机理不同造成的。内部控制有效性是建立在企业各个利益相关者利益的基础上，而各个利益相关者的利益不一定是一致的，企业的股东、债权人、管理者等利益相关者有可能为了追求个人利益最大化而做出损害其他利益相关者合法权益的行为，这就迫切需要建立有效的内部控制制度来对企业中的各种矛盾与冲突进行管理，并通过企业对内部控制有效性的自我评价和外部审计师对内部控制有效性的审计来满足利益相关者对于可靠信息的需求。而内部控制效率的理论基础是投入产出理论，其核心问题是通过对内部控制要素、外部环境及制度相关的人与制度的良好契合及遵守，以小的投入取得大的产出。在现有制度的基础上，如果引入要素变量或者当某一变量发生变化时，使得代表控制成本的指标下降或代表收益的指标增加，那么内部控制的效率就得到提升。内部控制效率评价是为企业内部控制制度的进一步完善服务的，使企业管理者及时发现非效率的流程设计并加以改进。

四、二者联系的桥梁：信息传递的及时有效

内部控制效率影响内部控制有效性的实现，这种影响通过信息在企业内外部的及时传递起到相关作用。内部控制的高效率保证了信息在企业内外部及时、有效的沟通，减少了企业内部上下级之间、企业管理层与外部投资者之间的信息不对称，及时对内部控制存在的问题或缺陷进行反馈，并及时调整内部控制制度，确保其更加有效。因此，信息与沟通是二者联系的桥梁，信息在各部门各层级传递的速度影响内部控制的效果和企业目标实现的程度。信息传递的及时性包括企业内部信息传递的流畅性和外部信息披露的效率。信息传递的路径主要通过自上而下、自下而上、自内而外、自外而内四个方面。自上而下是指高级管理层的决策能够在企业各部门各层级中迅速传达；而基层人员对于外部环境和市场需要的细微变化掌握充分及时的信息，能否将这些信息及时反映到高级管理层，即自下而上的传递就显得尤为重要；企业经营状况的好坏、内部控制是否有效等信息需要企业自身披露才能被外部利益相关者获得，因此由内而外信息披露的透明度对提高企业价值和信誉起到关键作用；同时，企业对于国家政策和宏观大环境的变化能够自外而内迅速获得，及时调整内部控制制度，从而影响内部控制的效果。

五、启示：区分评价主体采用不同的概念

通过对内部控制“有效性”和“效率”概念的梳理，发现二者对内部控制的侧重点、评价角度是不同的，“有效性”和“效率”哪个更适合于评价企业内部控制值得思考。笔者认为，对于内部控制的评价要根据评价主体不同划分为企业内部评价（董事会、管理层、监事会及内部审计等）和企业外部评价（注册会计师等）。从企业内部评价角度来看，“企业内部控制基本规范及评价指引”要求企业管理层对内部控制有效性进行评价，同时要遵循成本效益原则，其实就是强调内部控制效率，采用“效率”来评价内部控制的管理成效更合适。追求利益最大化是企业建立内部控制的内在动因，对内部控制设计和运行要在满足有效性的前提下尽可能地减少成本增加收益，追求利益最大化。从企业外部评价角度来看，《企业内部控制审计指引》是针对企业外部评价的规范，要求注册会计师对内部控制的有效性进行审计，由于注册会计师无法获得企业内部控制相关的控制成本与控制收益的信息，无法对其进行评价，只能关注控制的最终效果，即达到控制目标的程度，因此采用“有效性”的概念更具说服力。■

（本文系国家自然科学基金“基于投资者保护视角的内部控制有效性与财务报告质量研究〈项目编号：71272051〉”的阶段性成果，同时得到教育部“新世纪优秀人才支持计划”和辽宁省创新团队支持计划“中国特色管理控制理论创新与应用拓展”〈项目编号：WT2012004〉的支持）

责任编辑 刘黎静