时间:2020-03-20 作者:谢树志 刘学诗 (作者单位:安徽大学商学院会计学系 国务院国资委机关服务管理局)
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摘要:
长期股权投资—照我国现行会计准则确定的账面价值与—照税法确定的计税基础之间存在暂时性差异,包括应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。同其他资产项目相比,与长期股权投资相关的暂时性差异对所得税的影响,特别是在权益法下所形成的暂时性差异在确认、转回等方面都比较复杂。本文拟就这一问题进行探讨。
一、与权益法下长期股权投资相关的应纳税暂时性差异
《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定:企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
“与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异”是指在—照权益法对长期股权投资进行后续计量的情况下,投资企业—照所持有的股权比例对长期股权投资的账面价值的调整增加额。
(1)—照持股比例对被投资企业实现的净利润所享有的份额:
借:长期股权投资——被投资企业(损益调整)
贷:投资收益
(2)—照持股比例对被投资企业除净利润以外的其他所有者权益(主要是其他综合收益)...
长期股权投资—照我国现行会计准则确定的账面价值与—照税法确定的计税基础之间存在暂时性差异,包括应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。同其他资产项目相比,与长期股权投资相关的暂时性差异对所得税的影响,特别是在权益法下所形成的暂时性差异在确认、转回等方面都比较复杂。本文拟就这一问题进行探讨。
一、与权益法下长期股权投资相关的应纳税暂时性差异
《企业会计准则第18号——所得税》第十二条规定:企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
“与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异”是指在—照权益法对长期股权投资进行后续计量的情况下,投资企业—照所持有的股权比例对长期股权投资的账面价值的调整增加额。
(1)—照持股比例对被投资企业实现的净利润所享有的份额:
借:长期股权投资——被投资企业(损益调整)
贷:投资收益
(2)—照持股比例对被投资企业除净利润以外的其他所有者权益(主要是其他综合收益)所享有的份额:
借:长期股权投资——被投资企业(其他权益变动)
贷:资本公积——其他资本公积
(3)初始投资成本小于对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额,—其差额:
借:长期股权投资——被投资企业(投资成本)
贷:营业外收入
会计准则规定,投资企业对联营企业或合营企业的长期股权投资—照权益法进行后续计量,而对子公司的长期股权投资则—照成本法进行后续计量。因此,这里所说的“企业对与子公司投资相关的应纳税暂时性差异”是从合并财务报表的角度来理解的。实际上,《企业会计准则第18号——所得税》中的该项内容是从《国际会计准则第12号——所得税》中直接引进过来的。需要特别指出的是,在国际会计准则中,凡是—照权益法进行后续计量并在此基础上编制的财务报表都属于合并财务报表,而—照成本法进行后续计量并在此基础上编制的财务报表则称为单独财务报表;但是在我国会计准则中,不仅没有单独财务报表这一概念,我国会计准则中的合并财务报表与国际会计准则中的合并财务报表也不是一个概念。在我国会计准则中,合并财务报表只与子公司联系在一起,同时,我国会计准则中还存在着个别财务报表这一概念。也就是说,我国会计准则中对联营企业、合营企业的股权投资—照权益法进行后续计量而编制的财务报表为个别财务报表,所对应的国际会计准则的内容,则属于合并财务报表;我国会计准则中对子公司—照成本法进行后续计量而编制的财务报表为个别财务报表,所对应的国际会计准则内容,则为单独财务报表。
这里的“暂时性差异转回”是指以下两种转回方式:
(1)对于应纳税暂时性差异是由于对被投资企业实现的净利润所享有的份额而产生的,其转回的方式为:被投资企业分配利润或现金股利,投资企业—其所享有的份额转回:
借:应收股利
贷:长期股权投资——被投资企业(损益调整)
(2)对于以上三种情况下所形成的应纳税暂时性差异还存在一种共同的转回方式,即:企业将所持有的长期股权投资对外处置:
借:银行存款
贷:长期股权投资——被投资企业(投资成本)
——被投资企业(损益调整)
——被投资企业(其他权益变动)
投资收益
一—情况下,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。这是因为,应纳税暂时性差异在转回时将导致企业在转回期间“多纳税”,而纳税将导致经济利益流出企业,构成企业的现时义务,符合负债的定义且满足负债的确认条件。所以,当企业产生与长期股权投资相关的应纳税暂时性差异时,其对所得税的影响应该确认为递延所得税负债。
但为什么同时具备以上两个条件时,相关的应纳税暂时性差异对所得税的影响就不确认为递延所得税负债呢?因为当“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间”和“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”时,就意味着这一义务不再满足负债的确认条件,甚至是否满足负债的定义都值得商榷,所以此时该应纳税暂时性差异对所得税的影响不应予以确认。也就是说,同时满足上述两个条件时,投资企业可以运用自身的影响力决定应纳税暂时性差异的转回,如果不希望转回,则在可预见的未来期间该项暂时性差异可以不用转回,从而对未来期间的所得税不会产生影响,也就无需确认相应的递延所得税负债。
需要强调的是,上述两个条件不是孤立的,而是存在着内在的逻辑关系。第一个条件“能够控制暂时性差异转回的时间”应理解为投资企业能够控制暂时性差异是否转回;第二个条件应理解为虽然投资企业能够控制暂时性差异的转回(的时间),但“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”。
对于第一种转回方式而言,“能够控制暂时性差异转回的时间”是指投资企业能够控制(决定)被投资企业的现金股利分配政策。一—情况下,企业对联营企业或合营企业的财务和经营政策仅仅能够施加重大影响或共同控制,而不能主导被投资企业包括股利分配政策在内的财务和经营政策的制定,所以当被投资企业是联营企业或合营企业时,“投资企业能够控制暂时性差异转回的时间”这一条件在一—情况下是不具备的。在该种转回方式下,由于投资企业一—不“能够控制暂时性差异转回的时间”,此时就没有必要再讨论第二个条件了。那么此种情形下所形成的相关应纳税暂时性差异对所得税的影响是否应该确认递延所得税呢?税法规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入,即被投资企业在未来期间分回现金股利或利润时免税,这可以理解为适用的所得税税率为零;所以,该应纳税暂时性差异对所得税的影响额实际上为零,不应确认其对所得税的影响。
对于第二种转回方式而言,“能够控制暂时性差异转回的时间”是指投资企业能否决定转让其所持有的长期股权投资,以及何时对外转让。一—情况下,一个企业应该能够控制其对外股权投资的转让,但转让权掌握在投资企业的控股股东时除外。接下来的问题是,投资企业在未来期间是否要对外转让所持有的长期股权投资?如果在未来期间很可能不对外转让,即“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”,那么该暂时性差异对所得税的影响不予确认。需要强调的是,长期股权投资的目的是对被投资企业实施控制、共同控制或施加重大影响,在一—情况下要实现这一目的,其前提条件之一就是“长期”持有,正因为如此,企业对能够实现控制、共同控制或重大影响的股权投资才称之为长期股权投资。所以,在实务中“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”这一条件通常是具备的。
通过以上分析,可以得出一个重要结论:《企业会计准则第18号——所得税》第十二条的相关规定是针对应纳税暂时性差异的第二种转回方式而言,同时满足所规定的两项条件时,企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异(对所得税的影响)就不应当确认相应的递延所得税负债。
[例1]2011年年初A公司持有B公司20%的股权,能够对其施加重大影响,A公司的初始投资成本为100万元。2011年B公司实现净利润100万元。双方的所得税税率为25%。假设不考虑其他因素影响。
2011年年末(单位:万元,下同):
借:长期股权投资——B公司(损益调整)(100×20%)
20
贷:投资收益 20
假设2011年A公司实现净利润200万元。则2011年A公司应纳税所得额=200-20=180(万元),应纳所得税税额=180×25%=45(万元)。
借:所得税费用——当期所得税费用 45
贷:应交税费——应交所得税 45
(1)如果A公司不准备在2012年转让所持有的股权投资。
长期股权投资的账面价值=120万元,计税基础=100万元,由此形成应纳税暂时性差异20万元。由于A公司不准备对外转让所持有的B公司股权投资,所以其转回方式只能是B公司将来分配现金股利。考虑到将来所分配的现金股利属于免税收入,即未来的所得税税率为0,所以该应纳税暂时性差异对所得税的影响,即递延所得税负债余额为0。事实上也就不确认递延所得税负债。
另一种理解:由于将来所分配的现金股利属于免税收入,所以当期—照权益法所确认的投资收益属于永久性差异。即长期股权投资的账面价值=120万元,计税基础=120万元,不存在应纳税暂时性差异。
(2)如果A公司准备在2012年对外转让所持有的股权投资。
由于A公司准备对外转让所持有的B公司股权投资,即“该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回”这一条件不再满足,所以应该确认该暂时性差异对所得税的影响。递延所得税负债(余额)=20×25%=5(万元)。
借:所得税费用——递延所得税费用 5
贷:递延所得税负债 5
[例2]承[例1]。假如A公司在2011年不准备在2012年出售该股权投资,但A公司在2012年改变了意图而准备在2013年对外出售。假如不考虑其他因素的影响。
2012年年末:
借:所得税费用——递延所得税费用 5
贷:递延所得税负债 5
假设A公司原准备在2012年出售该股权投资,但2012年改变了意图而不准备出售了。2012年年末:
借:递延所得税负债 5
贷:所得税费用——递延所得税费用 5
二、与权益法下长期股权投资相关的可抵扣暂时性差异
《企业会计准则第18号——所得税》第十四条规定:企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相关的递延所得税资产:暂时性差异在可预见的未来很可能转回;未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
“与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异”是指—照权益法对长期股权投资进行后续计量时,投资企业—所持股比例确认对长期股权投资账面价值的调整减少额。
(1)投资企业—照所持股比例对被投资企业发生的净亏损承担的份额:
借:投资收益
贷:长期股权投资——被投资企业(损益调整)
(2)投资企业—照所持股比例对被投资企业发生的其他所有者权益变动承担的份额:
借:资本公积——其他资本公积
贷:长期股权投资——被投资企业(其他权益变动)
以上两种情形下所产生的可抵扣暂时性差异所对应的转回方式为投资企业将所持有的长期股权投资对外转让:
借:银行存款
长期股权投资——被投资企业(损益调整)
——被投资企业(其他权益变动)
贷:长期股权投资——被投资企业(投资成本)
投资收益
会计准则规定,对于此两种情形下所产生的可抵扣暂时性差异,其对所得税的影响如果同时符合以上两项条件时才可以确认为递延所得税资产。实际上,其中第二项条件:“未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额”是所有可抵扣暂时性差异对所得税的影响能够确认为递延所得税资产的共同约束条件。所以这两项条件中的关键是第一项条件:“暂时性差异在可预见的未来很可能转回”,即企业在未来期间是否很可能将所持有的长期股权投资对外出售。如前所述,企业持有长期股权投资的目的主要是为了对被投资企业实施控制、共同控制或施加重大影响,所以在一—情况下,对外转让长期股权投资是不在一个企业的正常考虑范围之内,也就是说第一项条件在实务中一—并不具备。
[例3]2011年年初A公司持有B公司20%的股权,能够对B公司施加重大影响,A公司的初始投资成本100万元。2011年A公司实现利润总额100万元,B公司发生净亏损100万元。双方的所得税税率为25%。假设不考虑其他因素的影响。
2011年年末:
借:投资收益(100×20%) 20
贷:长期股权投资——B公司(损益调整) 20
A公司的应纳税所得额=100+20=120(万元),应纳所得税税额=120×25%=30(万元)。
借:所得税费用——当期所得税费用 30
贷:应交税费——应交所得税 30
长期股权投资的账面价值=80万元,计税基础=100万元,形成可抵扣暂时性差异20万元。
如果A公司在可预见的未来不准备将所持有的股权投资对外出售,或虽然准备出售但难以判断公司在出售所属的期间内能够产生足够的应纳税所得额,那么该可抵扣暂时性差异对所得税的影响就不确认为递延所得税资产,否则就应当确认该暂时性差异对所得税的影响,应确认的递延所得税资产(余额)=20×25%=5(万元)。
借:递延所得税资产5
贷:所得税费用——递延所得税费用5
需要指出的是,企业对所持有的长期股权投资计提了减值准备,致使其账面价值小于其计税基础,同样也形成了可抵扣暂时性差异。不过,此种情形下所产生的暂时性差异与其他绝大多数资产计提减值准备所产生的暂时性差异具有相似的特征,这不属于《企业会计准则第18号——所得税》第十四条所指的“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异”。
三、综合考虑暂时性差异
(一)不同会计期间的综合考虑
《企业会计准则第18号——所得税》第十二条涉及的是权益法下与长期股权投资有关的应纳税暂时性差异问题,该准则的第十四条涉及的是权益法下与长期股权投资有关的可抵扣暂时性差异问题。需要指出的是,准则仅仅是从一个会计期间的角度进行规范,如果从连续的若干个会计期间来分析的话,情况就比较复杂。
1.如在某一会计期间被投资企业实现净利润,投资企业—照持股比例确认应享有的投资收益而形成了应纳税暂时性差异,而在下一会计期间被投资企业发生净亏损,投资企业—照持股比例确认应分担的份额。此时,相关应纳税暂时性差异在一—情况下的转回方式是在以后会计期间内投资企业对外处置股权投资(注:另一种方式为被投资企业分配现金股利)。如果从综合考虑的角度来分析,在下一会计期间,投资企业所作的对长期股权投资的调整减少额,也应该视为上一会计期间所形成的应纳税暂时性差异在本会计期间内转回。当然,如果在下一会计期间所确认的被投资企业净亏损的分担额超过了在上一会计期间所确认的净利润享有额(注:如果年度内被投资企业分配了现金股利,那么投资企业还应—所享有的部分首先从原应纳税暂时性差异中扣除),其中的差额则理解为形成了可抵扣暂时性差异。
[例4]A公司2011年持有B公司20%股权,初始投资成本为100万元(注:假设不考虑与其所享有的可辨认净资产份额的差额问题),能够施加重大影响。2011年B公司实现净利润100万元。2011年年底A公司管理层准备将所持有的股权在未来两年内对外转让,公司所得税税率为25%。假如不考虑其他因素的影响。
2011年年末:
借:长期股权投资——B公司(损益调整) 20
贷:投资收益 20
长期股权投资的账面价值=120万元,计税基础=100万元,形成应纳税暂时性差异20万元。由于该(应纳税)暂时性差异在可预见的未来很可能转回,所以应当确认该应纳税暂时性差异对所得税的影响。
借:所得税费用——递延所得税费用 5
贷:递延所得税负债 5
2012年3月,B公司分配现金股利30万元,年内发生净亏损50万元。另外,A公司对所持有的股权投资的意图没有发生变化,即仍然准备对外出售。
2012年3月:
借:应收股利 6
贷:长期股权投资——B公司(损益调整) 6
2012年年末:
借:投资收益 10
贷:长期股权投资——B公司(损益调整) 10
长期股权投资的账面价值=(120-6)-10=104(万元),计税基础=100万元,应纳税暂时性差异(余额)=4万元,递延所得税负债余额=4×25%=1(万元),小于期初余额5万元。
借:递延所得税负债 4
贷:所得税费用——递延所得税费用 4
[例5]承[例4]。假如B公司2012年没有分配现金股利,但年度内发生净亏损120万元。另外假设A公司在2013年预计利润总额至少为40万元。
2011年年末:
借:投资收益 24
贷:长期股权投资——B公司(损益调整) 24
长期股权投资的账面价值=120-24=96(万元),计税基础=100万元,形成了可抵扣暂时性差异4万元。由于A公司准备将所持股权对外出售且预计2013年公司的利润总额为40万元,所以,这里的4万元可抵扣暂时性差异对所得税的影响应该确认为递延所得税资产,其余额=4×25%=1(万元),同时还应该转回原已确认的递延所得税负债5万元。
借:递延所得税负债 5
递延所得税资产 1
贷:所得税费用——递延所得税费用 6
2.与前述内容正好相反,如在某一会计期间被投资企业发生净亏损,投资企业—照持股比例确认应分担的份额而形成了可抵扣暂时性差异,在下一会计期间被投资企业实现净利润时,投资企业—照持股比例确认应享有的份额。这同样需要进行综合考虑:在下一会计期间投资企业所作的对长期股权投资的调整增加额应该视为上一会计期间所形成的可抵扣暂时性差异在本年度内转回。同样,如果在下一会计期间所确认的被投资企业净利润的分享额超过了在上一年度所确认的净亏损分担额(注:如果年度内被投资企业分配了现金股利,那么投资企业还根据所享有的部分调整增加原可抵扣暂时性差异),其中的差额则理解为形成了应纳税暂时性差异。
(二)同一会计期间的综合考虑
在某一会计期间内,投资企业在—照权益法调整长期股权投资的账面价值时,一方面根据被投资企业实现的净利润或发生的净亏损—照持股比例进行调整,另一方面根据被投资企业年度内的除净损益以外的其他所有者权益变动—照持股比例进行调整;此外,如果投资企业的初始投资成本小于在投资时对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有的份额,投资企业也需要调整长期股权投资的账面价值等。这里的问题是,这些调整的方向(增加或减少)有时并不一致;所以,在同一会计期间内也存在着需要对暂时性差异进行综合考虑的问题,即应该—照净额来加以判断。
如果某一会计期间内,投资企业—照持股比例确认被投资企业实现的净利润(调整增加)(注:如果投资企业的初始投资成本小于在投资时对被投资企业可辨认净资产公允价值所享有份额的,可以一并考虑,因为调整方向相同,且都影响损益)大于—照持股比例确认的被投资企业发生的除净损益以外的其他所有者权益变动的分担额(调整减少),其差额便形成了应纳税暂时性差异;如果属于相反情况,则发生了可抵扣暂时性差异。需要指出的是,这里虽然可以—照净额对所得税的影响来确认递延所得税负债或递延所得税资产(注:这里假设符合确认条件),但在确认所得税费用或收益时却不能—照净额而是应该—照总额来计量,即对被投资企业净损益享有或分担的份额,其对所得税的影响额应确认为所得税费用或收益,而对被投资企业除净损益以外的其他所有者权益变动享有或分担的份额,其影响额则应该确认为所有者权益。
[例6]A公司2011年持有B公司20%股权,能够对其施加重大影响。A公司的股权投资初始投资成本为96万元,投资时B公司可辨认净资产公允价值为500万元。2011年B公司实现净利润100万元,年度内形成计入所有者权益的损失40万元。2011年年底A公司管理层准备将所持有的股权在可预见未来对外转让,A公司所得税税率为25%。假如不考虑其他因素的影响。
投资时:
借:长期股权投资——B公司(投资成本)(500×20%-96)
4
贷:营业外收入 4
2011年年末:
借:长期股权投资——B公司(损益调整)(100×20%)
20
贷:投资收益 20
借:资本公积——其他资本公积(40×20%) 8
贷:长期股权投资——B公司(其他权益变动) 8
长期股权投资的账面价值=96+4+20-8=112(万元),计税基础=96万元,形成了应纳税暂时性差异16万元。由于该应纳税暂时性差异在可预见的未来很可能转回,所以应该确认该应纳税暂时性差异对所得税的影响,递延所得税负债(余额)=16×25%=4(万元)。
由于暂时性差异是—照净额来计量的,其组成包括两部分内容:一是增加A公司当期损益=4+20=24(万元),其对所得税的影响应确认为所得税费用;二是减少A公司当期所有者权益8万元,其对所得税的影响则确认为所有者权益。所以:
借:所得税费用——递延所得税费用(24×25%)
6
贷:递延所得税负债(16×25%) 4
资本公积——其他资本公积(8×25%) 2
总之,与权益法下长期股权投资相关的应纳税暂时性差异对所得税的影响,一—情况下应该确认为递延所得税负债,特殊情况下除外;而与权益法下长期股权投资相关的可抵扣暂时性差异对所得税的影响,一—情况下不应该确认为递延所得税资产,特殊情况下除外。与此同时,相关的暂时性差异不仅需要在不同会计期间之间进行综合考虑,而且形成在同一会计期间内的相关暂时性差异也需要进行综合考虑。■
(本文受教育部人文社会科学一—项目〈13YJA790053〉资助)
责任编辑 张璐怡
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