时间:2020-03-20 作者:薛东成 李越 (作者单位:河南省南阳市国家税务局 北京工商大学商学院)
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摘要:
近日,笔者在翻阅《企业所得税管理操作指南(2009年版)》一书(以下简称《操作指南》)时,发现书中一道有关视同销售案例分析题存在可商榷之处。
一、案例回放
《操作指南》在分析会计与税法对视同销售行为的处理差异时认为,会计准则关于企业将货物、财产、劳务用于职工福利等视同销售行为的会计处理已与税法要求基本一致,但在填写纳税申报表时,要将视同销售行为从销售收入中分离出来,填入视同销售。书中给出的案例如下:
某电厂免费为职工宿舍区供电,该宿舍区住有管理人员3人,生产人员17人,每人每年的免费用电量为10000度。假设对外售电价格(不含税)为1.4元/度,每度电的生产成本为1元,账务处理如下:
应由生产成本负担的非货币性福利(含税价)=10000×1.4×1.17×17=278460(元)。
应由管理费用负担的非货币性福利(含税价)=10000×1.4×1.17×3=49140(元)。
应负担的非货币性福利(含税价)合计327600元。
借:生产成本 278460
管理费用 49140
贷:应付职工薪酬——非货币性福利 327600
借:应付职工薪酬——非货币性福利 327600
贷:主营业务收入 280000
应交税费——应交增...
近日,笔者在翻阅《企业所得税管理操作指南(2009年版)》一书(以下简称《操作指南》)时,发现书中一道有关视同销售案例分析题存在可商榷之处。
一、案例回放
《操作指南》在分析会计与税法对视同销售行为的处理差异时认为,会计准则关于企业将货物、财产、劳务用于职工福利等视同销售行为的会计处理已与税法要求基本一致,但在填写纳税申报表时,要将视同销售行为从销售收入中分离出来,填入视同销售。书中给出的案例如下:
某电厂免费为职工宿舍区供电,该宿舍区住有管理人员3人,生产人员17人,每人每年的免费用电量为10000度。假设对外售电价格(不含税)为1.4元/度,每度电的生产成本为1元,账务处理如下:
应由生产成本负担的非货币性福利(含税价)=10000×1.4×1.17×17=278460(元)。
应由管理费用负担的非货币性福利(含税价)=10000×1.4×1.17×3=49140(元)。
应负担的非货币性福利(含税价)合计327600元。
借:生产成本 278460
管理费用 49140
贷:应付职工薪酬——非货币性福利 327600
借:应付职工薪酬——非货币性福利 327600
贷:主营业务收入 280000
应交税费——应交增值税 47600
借:主营业务成本 200000
贷:生产成本 200000
注:原题中,生产成本负担409140元,管理费用负担409140元,应负担的非货币性福利(含税价)合计687600元,明显属于笔误,引用原题时已给予更正。
二、几点异议
从上述案例分析及其结论来看,《操作指南》的编写者认为,电厂免费为职工宿舍区供电的行为属于职工福利,按税法规定应视同销售货物行为缴纳企业所得税。会计准则与税法是一致的,也是按公允价值确认为主营业务收入,其销售成本的结转和相关税费的处理,与正常商品销售相同。笔者对此提出几点异议供商榷。
第一,职工福利不能等同于集体福利。
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费的行为,视同销售货物。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
笔者认为,《增值税暂行条例实施细则》第四条规定中的“集体福利”与《企业所得税法实施条例》第二十五条规定中的“职工福利”是两个不同概念,不能简单地划等号。集体福利主要是通过集体福利设施提供给整个企业所有职工享用的福利,受益的对象是整个群体;职工福利是直接用于企业职工个人消费的福利,受益的对象是个体。
第二,自产或外购货物用于集体福利,企业所得税法不做视同销售处理。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,企业发生下列情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算:(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品;(2)改变资产形状、结构或性能;(3)改变资产用途(如自建商品房转为自用或经营);(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移;(5)上述两种或两种以上情形的混合;(6)其他不改变资产所有权属用途。企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。
就本案来说,因为职工宿舍与企业内设的澡堂、医院、幼儿园、俱乐部等同属于集体福利部门,产权归企业所有,电厂免费为职工宿舍区供电,就是将自产货物用于集体福利部门,没有改变资产所有权属,所以依据国税函[2008]828号文规定,可作为内部处置资产,不应视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。只有当电厂采用免费或低于市场价格的方式对职工住宅小区或个人直接供电时,因其属于自产货物用于个人消费,才产生资产的所有权属发生改变的问题,依照企业所得税法应该按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
需要注意的是,企业所得税的视同销售规定不同于增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,自产货物不论是用于企业内部集体福利部门还是用于职工个人消费,均应视同销售;如果是外购货物用于企业内部集体福利部门或职工个人消费,则应依据《增值税暂行条例》第十条规定,均应作为进项税额转出处理,而不是视同销售。
第三,自产货物用于企业内部集体福利部门,《企业会计准则》的规定是按成本转账,不确认为收入。
自产货物用于企业内部集体福利部门,最终受益的是企业职工,因而属于非货币性福利。非货币性福利包括企业以自产商品或其他有形资产发放给职工作为福利;向职工无偿提供自己拥有的资产;为职工无偿提供类似医疗保健服务等。但目前,《企业会计准则》及其应用指南只是明确规定,企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工的,应当作为正常商品销售处理,按照该商品的公允价值和相关税费确定非货币性福利金额。具体账务处理为:决定发放非货币性福利时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目;实际发放非货币性福利时,借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目,贷记“主营业务收入”科目,并视同销售确认增值税销项税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,同时结转商品销售成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。具体到本例,电能作为一种特殊商品难以储存,电力生产、输送、分配、销售同时瞬间完成,不可能有库存商品,因此,结转商品销售成本时,应借记“主营业务成本”科目,贷记“生产成本”科目。本案属于将自产货物用于企业内部集体福利部门的行为,由于商品所有权没有发生转移,相关的经济利益也不可能流入企业,不能同时满足《企业会计准则》有关收入的五个确认条件而不作为会计销售业务处理,而是按照该商品的生产成本转账,按计税价格计算增值税销项税额,按照该商品的生产成本与计税价格计算的增值税额(属于应税消费品的,还应包括消费税)相加之和确定非货币性福利金额。因此,笔者认为上面案例的账务处理应该为:
应由生产成本负担的非货币性福利=10000×1×17+10000×1.4×17%×17=170000+40460=210460(元)。
应由管理费用负担的非货币性福利=10000×1×3+10000×1.4×17%×3=30000+7140=37140(元)。
应负担的非货币性福利合计=210460+37140=247600(元)。
借:生产成本 210460
管理费用 37140
贷:应付职工薪酬——非货币性福利 247600
借:应付职工薪酬——非货币性福利 247600
贷:生产成本 200000
应交税费——应交增值税(销项税额) 47600
第四,会计与税法对视同销售业务都做销售处理时,没必要作为纳税调整项目进行申报。
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)填报说明》,主表第14行“纳税调整增加额”:填报纳税人会计处理与税收规定不一致,进行纳税调整增加的金额。本行通过附表三《纳税调整项目明细表》“调增金额”列计算填报。第15行“纳税调整减少额”:填报纳税人会计处理与税收规定不一致,进行纳税调整减少的金额。本行通过附表三《纳税调整项目明细表》“调减金额”列计算填报。而附表三《纳税调整项目明细表》填报说明中也明确规定,该附表根据《企业所得税法》及其实施条例、相关税收政策,以及国家统一会计制度的规定,填报企业财务会计处理与税收规定不一致、进行纳税调整项目的金额。同时还明确,附表三第2行“1.视同销售收入”:填报纳税人会计上不作为销售核算、税收上应确认为应税收入的金额。这里强调的是当“纳税人会计处理与税收规定不一致”时,才作为企业所得税的纳税调整项目处理。而本案,纳税人会计处理与税收规定应该是一致的,即对自产货物用于企业内部集体福利部门,都不作为销售处理,在申报企业所得税时不存在纳税调整问题。退一步说,假设将自产货物用于企业内部集体福利部门,税法明确规定作为视同销售行为处理,而《企业会计准则》也规定作为销售业务确认了销售收入,此时,纳税人会计处理与税收规定是一致的,两者之间没有产生差异,纳税人只需要按一般销售行为计算申报企业所得税。在填写申报表时,没有必要再按视同销售行为将其从营业收入、营业成本中分离出来填列。否则,会造成企业报表反映的营业收入、营业成本与纳税申报表主表及其附表一相应栏次数字不一致。因为按照填表要求,主表营业收入、营业成本栏是不包括视同销售收入、视同销售成本的。■
责任编辑 武献杰
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