时间:2020-03-20 作者:中国证监会会计部
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摘要:
随着金融市场的发展,金融工具创新速度逐步加快,新的金融工具不断涌现且复杂化程度日益提升,金融工具会计处理也一直是实务中的难点问题。在对我国上市公司2012年年报进行分析的过程中,我们对金融工具在分类、确认和计量、列报和披露等方面存在的一些普遍性问题进行了梳理。
一、金融工具分类问题
对金融工具业务恰当的分类是对其进行后续会计处理的前提,金融工具的种类和业务模式复杂多样,个别上市公司对于一些新兴金融工具的会计分类不适当。比如,不少上市公司将购买的理财产品分类为“持有至到期投资”或“交易性金融资产”。然而国内目前绝大多数理财产品并没有公开的流通市场,缺乏活跃市场报价,也不能在到期日前提前赎回或终止,且大部分理财产品没有确定的收益率,并不满足“交易性金融资产”或“持有至到期投资”的定义。综合考虑,大部分理财产品应划分为“可供出售金融资产”较为合适,对于期限较短的,可以在“其他流动资产”中列报。又如,关于委托贷款的分类,绝大部分委托贷款应属于“贷款和应收款项”,但仍然有不少公司将其列报为“持有至到期投资”。
二、金融工具计量和相关会计处理问题
(一)附有限售条件股票的公允价...
随着金融市场的发展,金融工具创新速度逐步加快,新的金融工具不断涌现且复杂化程度日益提升,金融工具会计处理也一直是实务中的难点问题。在对我国上市公司2012年年报进行分析的过程中,我们对金融工具在分类、确认和计量、列报和披露等方面存在的一些普遍性问题进行了梳理。
一、金融工具分类问题
对金融工具业务恰当的分类是对其进行后续会计处理的前提,金融工具的种类和业务模式复杂多样,个别上市公司对于一些新兴金融工具的会计分类不适当。比如,不少上市公司将购买的理财产品分类为“持有至到期投资”或“交易性金融资产”。然而国内目前绝大多数理财产品并没有公开的流通市场,缺乏活跃市场报价,也不能在到期日前提前赎回或终止,且大部分理财产品没有确定的收益率,并不满足“交易性金融资产”或“持有至到期投资”的定义。综合考虑,大部分理财产品应划分为“可供出售金融资产”较为合适,对于期限较短的,可以在“其他流动资产”中列报。又如,关于委托贷款的分类,绝大部分委托贷款应属于“贷款和应收款项”,但仍然有不少公司将其列报为“持有至到期投资”。
二、金融工具计量和相关会计处理问题
(一)附有限售条件股票的公允价值
限售股票公允价值的确定方法在实务中存在分歧,大多数上市公司选择按股票市值确定,少数上市公司则是在参考流通股市值的基础上考虑限售因素,运用估值技术确定。在对限售股票公允价值计量的理解上,一种观点认为不应考虑限售因素,因为该限售条款只是针对特定持有人,而非股票本身,因此并不影响股票本身的公允价值;另一种观点则认为限售条款会在一定程度上降低股票的公允价值,因为其会导致股票持有人无法立即进入最优活跃市场。国际会计准则解释委员会一直认为,如果基于合同、法律或其他强制性规定而在一定期限内限制股票在活跃市场上交易,且该限制仅适用于当前的特定持有人,不会随着股票的出售而转移,那么股票的公允价值就不会因为限售条款的存在而降低,该意见已在《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》中予以明确。然而,该规定能否适用于国内资本市场中的限售股票值得商榷。在我国,某些限售股票如果私下转让给他人,在限售期结束之前,上述股票依然处于限售状态,这一情况似乎与国际准则中“限制条款仅针对当前特定持有人,不会随股票的出售而转移”的条件并不完全相符。因此,对于限售股票公允价值的确定方法,《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)赋予了公司管理层一定的判断空间,同时要求公司对于所采用的方法和过程进行充分披露,且规定相关方法的采用应遵循一贯性原则。
(二)黄金租赁业务的会计处理
所谓黄金租赁,指的是银行向符合一定条件的公司出租黄金,并按照合同约定收取租赁费用,公司到期归还等量同质黄金的业务。与普通租赁所不同的是,公司租赁黄金大多并非为了使用,而是为了融资,即公司将租入的黄金卖出变现,获取融资款,到期时再以现金买入等量同质黄金归还给银行,银行所收取的租赁费就相当于相关黄金卖出所得融资款的利息。对于上述业务,部分上市公司将其作为租赁业务核算,也有部分公司将其视为一项交易性金融负债,以公允价值计量。考虑到开展该业务的目的是为了融资,租入黄金即卖出变现,而到期时,公司需按照到期日的市价以现金买入与初始租入黄金等量的黄金,在整个交易中,并没有固定的租赁物,相关的支付义务是一项随市价波动的金融负债,因此应将其分类为交易性金融负债,以公允价值计量且其变动计入损益。需要注意的是,如果开展黄金租赁业务的公司为锁定到期归还黄金的成本,同时买入黄金远期交易合约,相关的黄金远期交易合约也应确认为衍生金融工具,以公允价值计量并将其变动计入损益。
三、可供出售金融资产减值问题
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其相关规定指出,“通常情况下,如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期这种下降趋势属于非暂时性的,可以认定该可供出售金融资产已发生减值,应确认减值损失”。上述内容与《国际会计准则第39号》(IAS39)的相关规定基本一致。2009年3月,国际会计准则解释委员会对IAS39中关于可供出售金融资产减值的上述规定作了进一步的说明:一是并非要求同时达到“严重”和“非暂时性”两个标准,而是只要达到任意一个,即“严重”或“非暂时性”,就应计提减值;二是“严重”或“非暂时性”下跌并非仅仅是减值的迹象,而是必须计提减值;三是不能因为“可供出售金融资产”的下跌程度与市场整体保持一致,就简单认定不用计提减值;四是预期未来价格回升或市场复苏并不影响对报告期末“严重”或“非暂时性”下跌的判断;五是判断是否“严重”或“非暂时性”下跌应以主体的功能货币为计量单位,而不能以标识该项投资的外币来衡量。
但是,实务中对于可供出售金融资产减值的判断和具体处理仍存在较大差异,具体体现在两个方面:一是某些上市公司仍认为需同时满足“严重”和“非暂时性”两个标准才计提减值。如某公司披露:“如果其公允价值出现持续大幅度下降,且预期该下降为非暂时性的,则根据其初始投资成本扣除已收回本金和已摊销金额及期末公允价值后的差额计算确认减值损失”。该公司将同时满足“严重”和“非暂时性”两个条件作为计提减值的标准,不符合准则的本意。二是某些公司将资产负债表日至报告报出日之间公允价值的回升作为判断减值时的考虑因素。如某公司的可供出售金融资产减值政策为“资产负债表日,若可供出售金融资产的公允价值低于成本达到40%,或持续超过12个月,且资产负债表日后2个月无明显恢复迹象,按个别评估方式计提减值准备”。根据国际财务报告准则委员会的相关解释,资产负债表日后公允价值的回升与相关投资在资产负债表日的状态无关,且预期未来价格回升或市场复苏不应影响对资产负债表日“严重”或“非暂时性”下跌的判断。
此外,根据准则及相关监管要求,对于“严重”和“非暂时性”,各上市公司应该结合具体权益工具的风险特征、所处的市场情况等因素,制定明确的量化标准,并保持一贯性。目前看来,从2012年年报披露情况来看,大多数上市公司都是照抄了准则的原则性规定,只有少数公司对减值量化标准进行了详细具体的披露。
四、金融资产终止确认问题
根据会计准则及相关规定,只有当金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给其他方时,才能终止确认相关金融资产。因此在涉及金融资产转移的交易中,公司在确定是否应终止确认相关金融资产时,应注重转移的实质,关注转移后对相关金融资产的继续涉入程度,综合判断是否几乎所有的风险和报酬都已转移。
通常可能对金融资产终止确认造成影响的条款包括:附回购协议、保留优先回购权、提供信用担保、附追索权、承担追缴义务等。目前,金融资产终止确认不当的问题集中体现在应收票据贴现背书和应收账款保理业务中。
(一)应收票据贴现背书
通常情况下,票据的报酬、利率风险等都能够随票据的背书贴现而转移,但信用风险则不然。按照现行《票据法》,票据背书和贴现都是附追索权的,在票据被拒付的情况下,持票人不仅可以向出票人和其直接前手进行追索,还可以向在其之前的连续背书链条中的任意背书人进行追索,可见信用风险是无法随着票据贴现背书而转移的。然而,信用风险尚未转移并不意味着所有的票据背书或贴现都不能终止确认,如果上述没有转移出去的信用风险是微乎其微的,在判断时可以不考虑,公司仍然可以认为几乎所有的风险报酬都已转移,从而将相关票据终止确认。公司在判断是否终止确认已背书或贴现的票据时,关键在于对上述未转移的信用风险的严重程度做出适当的评价。例如,如果是银行承兑汇票,可以查看承兑行的信用等级,一般认为国有四大商业银行、上市银行的信用等级较高,信用风险极小;如果是商业承兑汇票,则往往会认为其信用风险比银行承兑汇票高,一般不能忽略不计。
(二)应收账款保理
实务中,应收账款保理的形式大体上可以分为有追索权和无追索权两种。对于有追索权的保理业务,相关应收账款不能终止确认,仍然应考虑相关坏账风险、计提坏账准备,这一做法已被绝大多数上市公司了解和采纳。对于无追索权的保理,则有相当一部分公司认为可以将相关应收账款终止确认。事实上,目前国内企业的信用状况整体水平较低,且由于应收账款往往由多笔交易累计形成,在频繁的供货、欠款、还款过程中难免发生纠纷,应收账款回收的不确定性比银行承兑汇票等金融工具要高得多,很少有银行愿意承担几乎所有的信用风险来进行无追索权的保理业务,因此公司在判断是否有附有追索权时,不能仅关注合同文字是否明示“附追索权”,而更要关注相关合同条款的实质。比如有的保理合同虽未提及追索权,但规定应收账款到期后公司有义务配合银行进行应收账款追缴工作,或者规定以应收账款保理要求由原持有人或其集团内部成员提供担保。与上述内部相类似的条款都会导致公司仍然继续涉入已保理的应收账款,因此公司应进一步分析继续涉入的程度和继续涉入行为的实质,进而考虑是否会影响风险报酬的转移,从而导致应收账款不能终止确认。■
责任编辑 张璐怡
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