时间:2020-03-20 作者:中国证监会会计部
[大]
[中]
[小]
摘要:
2012年,财政部会计司发布了三项涉及政府补助会计处理的通知,包括《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》([财会[2012]13号])(以下简称“营改增规定”)、《做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》(财会[2012]25号)(以下简称“年报通知”),以及《可再生能源电价附加有关会计处理规定》(财会[2012]24号)(以下简称“可再生能源会计处理规定”)。上述通知中关于政府补助会计处理的若干规定与现行《企业会计准则第16号——政府补助》及其相关指南、讲解的规定存在不一致之处。为了合理确定判断的范围和尺度,尽量保持上市公司对同类型交易会计信息的可比性,我们就上述政府补助会计规定的变动及其对资本市场会计监管的影响进行了研究。
一、财政部关于政府补助会计处理规定变动的基本情况
财政部发布的上述三个关于政府补助会计的规定涉及政府补助的确认时点、认定标准和列报方式三个方面的问题。
(一)关于政府补助的确认时点
根据《企业会计准则第16号——政府补助》及相关应用指南、讲解的有关规定,企业按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量,否则应当按照实际收到的金额计量。由于影响较大,...
2012年,财政部会计司发布了三项涉及政府补助会计处理的通知,包括《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》([财会[2012]13号])(以下简称“营改增规定”)、《做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》(财会[2012]25号)(以下简称“年报通知”),以及《可再生能源电价附加有关会计处理规定》(财会[2012]24号)(以下简称“可再生能源会计处理规定”)。上述通知中关于政府补助会计处理的若干规定与现行《企业会计准则第16号——政府补助》及其相关指南、讲解的规定存在不一致之处。为了合理确定判断的范围和尺度,尽量保持上市公司对同类型交易会计信息的可比性,我们就上述政府补助会计规定的变动及其对资本市场会计监管的影响进行了研究。
一、财政部关于政府补助会计处理规定变动的基本情况
财政部发布的上述三个关于政府补助会计的规定涉及政府补助的确认时点、认定标准和列报方式三个方面的问题。
(一)关于政府补助的确认时点
根据《企业会计准则第16号——政府补助》及相关应用指南、讲解的有关规定,企业按照固定的定额标准取得的政府补助,应当按照应收金额计量,否则应当按照实际收到的金额计量。由于影响较大,实务中一般从严把握,通常只有存在确凿证据表明该补助是按照固定定额标准拨付的,如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等,才可以按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,企业在实际取得资产并办妥相关受让手续时按其公允价值确认和计量。
“营改增规定”在关于取得过渡性财政扶持资金的会计处理中,提及“试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的,期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时,按应收的金额,借记‘其他应收款’等科目,贷记‘营业外收入’科目。”企业在营改增的过程中,因实际税负增加而向财税部门申请取得的财政扶持资金并不属于企业会计准则指南中提及的按照定额标准拨付的补助。然而,根据“营改增规定”,企业就此类并非按照定额标准拨付的补助,在有确凿证据表明其能够符合相关条件且预计能够收到财政扶持资金时,也可以在未实际收到补助款时按应收的金额予以确认。
(二)关于政府补助的认定
根据《企业会计准则第16号——政府补助》及相关应用指南、讲解的有关规定,政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助主要有如下特征:一是无偿性。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产,比如,企业取得政府拨付的补助,先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款等。
“年报通知”规定,“企业与政府发生交易所取得的收入,如果该交易具有商业实质,且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时,应考虑该交易是否具有经济上的互惠性,与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务,如属于政府采购的,是否已履行相关的政府采购程序等。”
“年报通知”主要从交易是否具有商业实质、是否与企业日常经营活动密切相关及是否具有经济上的互惠性等方面来区分企业与政府发生交易所取得的收入是否为政府补助。实务中不少上市公司从政府收到的各类补助款均与其日常经营活动密切相关,例如,销售软件产品即征即退的增值税、节能与新能源汽车推广补贴等。按照“年报通知”对政府补助的认定原则,预期将有较多上市公司会将其与政府发生交易所取得的收入认定为营业收入而非政府补助。
(三)关于政府补助的列报
根据《企业会计准则第16号——政府补助》及相关应用指南、讲解的有关规定,企业取得与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应当确认为递延收益,自相关资产达到预定可使用状态时起,在该资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,取得时确认为递延收益,在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入当期损益(营业外收入)。由此可见,企业会计准则规定政府补助在利润表中应当列报为营业外收入。
“可再生能源会计处理规定”指出,电网企业取得可再生能源发电项目上网电价补助时,应将收到或应收金额列报为主营业务收入;企业专为可再生能源发电项目接入电网系统而发生的工程投资和运行维护费用,以及国家投资或补贴建设的公共可再生能源独立电力系统所发生的合理的运行和管理费用超出销售电价的部分,按规定取得可再生能源电价附加补助资金的,应将收到或应收的补助金额列报为主营业务收入。上述可再生能源电价补助在性质上属于政府补助,但“可再生能源会计处理规定”将其列报为主营业务收入,在一定程度上突破了会计准则中关于政府补助统一列报为营业外收入的规定。
二、国际会计准则关于政府补助的相关规定及其与财政部最新规定的比较
(一)关于政府补助的确认时点
《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理及政府援助的披露》第7段及第8段提及,“主体在合理估计其能够符合政府补助的条件且将能收到补助的情况下确认政府补助”。由此可见,国际会计准则对于政府补助的确认时点侧重于对是否满足条件和是否能够收到进行“合理估计”而并未着重强调“实际收到”的概念。
应当说,“营改增规定”中提及的“在有确凿证据表明其能够符合相关条件且预计能够收到财政扶持资金时,也可以在未实际收到补助款时按应收的金额确认政府补助”的原则与国际会计的原则是一致的。
(二)关于政府补助的认定
《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理及政府援助的披露》第3段提及,“政府补助不包括主体与政府之间发生的,难以与主体的正常往来交易区别开来的交易。”国际会计准则的这一规定与“年报通知”中提及的“企业与政府发生交易所取得的收入,如果该交易具有商业实质,且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的则按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理”的大原则并不矛盾。
(三)关于政府补助的列报
根据《国际会计准则第20号——政府补助的会计处理及政府援助的披露》第25至27段及第29段的有关规定,主体可以选择采用总额法或者净额法对政府补助进行列报。在总额法下,主体将政府补助单独确认为递延收益或收益(在利润表中单独列示为一项或者列示在其他收入项下);在净额法下,主体将政府补助扣减相关资产的账面价值或扣减所要补偿的费用列示。我国企业会计准则仅允许对政府补助采用总额法列报,并一般要求列报为营业外收入,但在“可再生能源会计处理规定”中,则提及将其列报为主营业务收入。
三、财政部新规定对资本市场监管工作的影响
根据我国2012年上市公司年报分析情况,2012年度收到政府补助的上市公司一共有2289家,占全部2492家上市公司的91.9%。数据显示,虽然对大多数上市公司而言,政府补助并非其利润的主要来源,但超过90%的上市公司均涉及政府补助事项。由此可见,如何合理规范及监管上市公司政府补助的会计处理、列报及信息披露具有普遍意义。
如前所述,财政部发布的三项通知中关于政府补助会计处理的若干规定在一定程度上突破了《企业会计准则第16号——政府补助》及其相关指南、讲解的要求,但是否普遍适用尚未明确。如何精确把握和解读企业会计准则这些变化,尽可能减少实务中执行的不一致性,是目前资本市场对政府补助会计处理有效监管中的一项难题。
(一)关于政府补助的确认时点
“营改增规定”虽然仅针对营改增试点有关企业的会计处理进行规范,但此文件中允许企业在满足条件的前提下,即使是非按照定额标准拨付的补助也可以在未实际收到补助款时按照应收的金额确认的规定,是否代表当前企业会计准则在政府补助确认时点的判断有所变动?是否可以将此原则推广到其他企业就政府补助确认时点的判断中?上述问题目前在实务中理解不一,存在较大的争议。
我们认为,在企业实际收取政府补助款前,是否可以按照应收的金额予以确认,重点应当分析和判断企业是否能够符合财政扶持政策规定的相关条件,是否存在预计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”。
(二)关于政府补助的认定
如何合理区分企业收到的资金是因满足一定条件(例如企业有某些政府鼓励的行为)而获得的政府补助,还是与政府作为交易一方要求企业提供商品或服务而支付给企业的对价,一直是实务中的处理难点。从一定程度上讲,“年报通知”的初衷可能就是为了明确如何区分上述两种交易。然而,由于缺乏具体标准,加之实务的多样性,如何具体落实和判断仍然比较困难。
我们认为,企业因交易或事项从政府取得资金时,应当着眼于分析相关交易或事项是否与企业的日常经营活动相关,以及是否存在“商业实质”及“经济上的互惠性”,以此为基础判断从政府取得的资金应确认为收入或政府补助。
(三)关于政府补助的列报
政府补助的列报首先应基于对政府补助认定的判断。如果基于前述关于政府补助认定的原则进行判断后,认定企业从政府取得收入本身并非政府补助,则按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理及列报,即不会列示为营业外收入。如果判断企业从政府取得收入属于政府补助行为,则会计准则应当就是否统一列示为营业外收入进一步明确。
我们认为,企业会计准则要求将政府补助统一按照总额法列报为营业外收入的初衷,应该是基于计入当期损益的政府补助通常不具有持续性的特点,一般不构成企业日常主要经营活动的一部分。然而,实务中确有部分企业从事与国计民生息息相关的产业,相关产品为居民生活必需品,例如粮、棉、油等,涉及千家万户,政府在一些情况下限定了此类产品的售价,同时给予企业一定的价格补贴或者财税返还,对其产品售价不能弥补成本的部分予以补偿;又例如“可再生能源会计处理规定”中提及的利用可再生能源发电行业,这些行业是刚刚起步的朝阳产业,代表着经济转型发展的方向。针对这些行业的补偿的确是政府无偿向企业提供的政府补助。但是此类政府补助涉及的内容往往是企业日常经营活动的一部分,针对的并非企业某项短期的、非经常性的、偶发的业务。对于此类具有长期性、持续性、经常性,且与企业日常经营活动密切相关特点的补助,将其列报为营业收入具有一定的合理性,但如何要求企业进行详细的披露,并加强对相关收入列报的监管值得进一步研究。■
责任编辑张璐怡
相关推荐