1.问：某企业与当地科技厅签订了一份科技型中小企业技术创新基金无偿资助项目合同，并已收到了基金款项。根据该合同规定，此款应作为专项应付款处理，消耗部分予以核销，形成资产部分转入资本公积。项目完成后须进行验收，如不合格将停拨后续资金。请问：该笔资金应如何进行账务处理？

答：（1）企业收到创新基金的会计处理

背景信息中提到的该合同中要求的处理方式是《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会[2002]18号）要求的处理方式。该文件是原《企业会计制度》体系下的文件，其中对此类专门用途的财政拨款的会计处理方法的规定与新企业会计准则和2007年生效的《企业财务通则》的要求已经不一致。根据财政部《关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》（财会[2006]18号）规定，执行《企业会计准则——应用指南》的企业，不再执行现行准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、各项专业核算办法和问题解答。

如果该企业直到收到该笔创新基金拨款时仍然在执行原先的《企业会计制度》，则应当根据财会[2002]18号文的规定，将项目完成后确定可留给企业的拨款结余在通过验收后转入资本公积，不应确认为营业外收入。

如果该企业在收到创新基金拨款时已经执行新企业会计准则，则在确定会计处理方法时，应考虑以下因素：一是该项目的相关开发支出在发生时是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》所规定的资本化条件；二是创新基金属于《企业财务通则》（财政部令第41号）第二十条所规定的五类财政资金中的第三类，即“贷款贴息、专项经费补助”，按该条规定应作为企业收益处理（见财政部企业司编：《企业财务通则解读》）。因此，在新企业会计准则下，创新基金的会计处理应适用《企业会计准则第16号——政府补助》，即，企业首先应当对照《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解的规定，确定相应的项目开发支出是应当资本化还是费用化；在此基础上，相应确定该笔创新基金应当属于与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助。属于与收益相关的政府补助的，如果项目已经完成，后续不再发生研发费用的，可在收到时一次性计入营业外收入；属于与资产相关的政府补助的，应在无形资产的摊销年限内相应分期摊销。

（2）相关拨款批文中对企业收到该资金后的财务、会计处理规定是否具有效力以及企业如何执行的问题

实务中可能会遇到其他政府部门发布的财务管理规定与财政部发布的会计准则或会计制度规定发生冲突的情形。对此我们的一般理解是：由于企业的财务报表是依据《企业会计准则》编制的，这一点在财务报表附注的“编制基础”和“遵循企业会计准则的声明”两个部分中都有明确的披露，同时注册会计师的审计意见也是针对财务报表是否符合适用的会计准则、制度的规定而发表的，因此在财务管理规定与会计准则发生冲突时，企业在会计处理中应当优先适用会计准则的规定，除非会计准则本身规定了例外（例如《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》第一条中对“投资补助”的例外规定，即，在政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为资本公积处理的，也属于资本性投入的性质，而不属于政府补助）。

2.问：我公司是生产制造企业，技术部主要负责新产品的研发、对产品进行质检、跟进产品质量售后服务等。请问：该部门产生的费用应计入制造费用还是管理费用？当研发新产品需外购原材料时应如何进行账务处理？

答：（1）建议将这些支出按照业务种类分别归集和核算。

对于新产品研发支出，应根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）的相关规定进行财务、会计处理。其要点是：在相关支出发生时，首先应注意区分相应的研发项目是处于研究阶段还是开发阶段：对于尚处于研究阶段的，相关的研究阶段支出在发生时直接计入当期损益（一般为管理费用）。对于已进入开发阶段的，则进一步对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定，判断该支出在发生时是否满足资本化条件，以及自何时开始满足资本化条件，对符合资本化条件的支出通过“开发支出——资本化支出”科目归集，在相关研发活动基本完成、无形资产达到预定可使用状态时，转入“无形资产”科目；不符合资本化条件的支出在其发生时计入管理费用。

对于产品质检支出，通常在发生时计入管理费用。

对于所发生的与产品质量售后服务相关的支出，通常按照《企业会计准则第13号——或有事项》及其应用指南、讲解的规定进行会计处理。在会计期末，对已售出产品尚需发生的产品质量保证相关支出进行估计，确认为预计负债。相应地，后续此类支出实际发生时，可直接冲减预计负债。如果因为此类支出金额显著不重大或者难以可靠计量而未在销售收入确认当期进行预提的，则在实际发生时计入当期销售费用。

（2）根据财企[2007]194号文件的相关规定，“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用”可计入企业的研发支出中。具体会计核算中，应注意区分相关的原材料是否明确专门为了某项研发活动而购入，以及购入专用于研发活动的原材料时相对应的研发项目所处的阶段，具体可分为以下几种情况讨论：

①非专门为研发活动购入的原材料。在此类情况下，原材料购入时通常计入“原材料”科目，在资产负债表上列报为存货项目的组成部分。研发活动领用原已购入的原材料时，应按所领用原材料的账面价值转出，按所领用原材料的成本贷记“原材料”科目，如果原先计提了存货跌价准备的，还应同时借记对应的“存货跌价准备”科目；如果按照税法规定需作增值税进项税额转出处理的，还应按照应转出的增值税进项税额，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；同时，按照上述所领用原材料的账面价值和应转出的增值税进项税额（如需要）之和，根据领用原材料时对应的研发项目所处的阶段，分别借记“研发支出——费用化支出”或者“研发支出——资本化支出”科目，并在月末将已在“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。

②明确专门为了某项研发活动而购入的原材料。根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，“存货”的定义是“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”，这个定义强调了存货的持有和耗用应当与“日常活动”相关。而《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》第一条将“日常活动”定义为“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。由此可知，研发活动不属于此处所指的“日常活动”，相应地，明确专门为了某项研发活动而购入的原材料不应列报为“存货”，建议对照《企业会计准则第30号——财务报表列报》判断资产流动性的标准，如果预计该原材料被领用时很可能满足资本化条件，最终将计入无形资产价值的，则列报为“其他非流动资产”；如果预计该原材料将在一年内被领用于研发活动，且预计该原材料被领用时很可能不满足资本化条件，最终将费用化的，则列报为“其他流动资产”。上述“其他流动资产”和“其他非流动资产”的初始计量金额是否包含对应的增值税进项税额，取决于其购入价格中所含的增值税进项税额按照税法规定是否允许抵扣。

该等明确专门为了某项研发活动而购入的原材料，在被领用于研发活动时，应按照上述所领用原材料的账面价值和应转出的增值税进项税额（如需要）之和，根据领用原材料时对应的研发项目所处的阶段，分别借记“研发支出——费用化支出”或“研发支出——资本化支出”科目，并在月末将已在“研发支出——费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。

3.问：2013年3月，上市公司B公司（壳公司、重组对象）对A公司（重组方）定向增发股份（A公司和B公司在本次重组前不存在任何关联方关系）。A公司以其所持有的C公司100%股权作为对价（投资成本为3000万元，在A公司的个别报表层面对C的长期股权投资采用成本法核算，账面价值即为初始投资成本3000万元），全部认购该部分增发股份。增发完成后，A公司持有B公司的70%股权，成为B公司的控股股东。按照当时的增发价格和增发股数计算，本次交易的对价总额为20000万元。根据证监会有关规定，此次增发的股份需锁定36个月。2013年4月，B公司复牌交易，按照无限售条件股份的开盘价计算，A公司所持B公司70%股份的市值为50000万元。请问：换股及复牌时应如何进行账务处理？

答：（1）A公司的个别财务报表层面

如果B公司在重组时保留的资产、负债构成《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解所指的“业务”，则对A公司而言，该交易构成一项非同一控制下的企业合并；反之，则该交易不属于企业合并，而是一项非货币性资产交换交易（以C公司的100%股权换取B公司的70%股权）。但是，无论属于上述何种情况，对于A公司的个别财务报表层面而言，由于原先持有的非上市公司股权被换成了上市公司的限售股份，在36个月的锁定期满后可以上市流通，从而实现了资产的证券化，而上市公司股份和非上市公司股权相比，其流动性、估值方式、价值波动性、估值结果等方面又均存在实质性差异，从而导致未来相关现金流量的金额、时间、风险程度方面存在实质性差异，因而对于A公司而言都是具有商业实质的，其原先所持有的C公司的增值在交易过程中已经得到实现，因此对于换入的B公司股权应按照公允价值计量，该公允价值与A公司原先持有的对C公司长期股权投资的账面价值的差额，应作为股权投资处置损益，计入A公司的当期投资收益，账务处理为（单位：万元）：借：长期股权投资——B公司70%股权20000（假设发行价代表公允价值，具体的公允价值计量问题，下文还将进一步讨论），贷：长期股权投资——C公司100%股权3000、投资收益——C股权投资处置损益17000。

A公司后续对B公司的70%长期股权投资（对B公司具有控制权）应按《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定的成本法核算，其成本即为此处的初始计量金额。

（2）A公司的合并财务报表层面

一方面，A公司原先直接享有C公司100%的权益，本次重组后只能通过B公司间接享有C公司70%的权益，但并未丧失对C公司的控制权；另一方面，凭借B公司增发后A公司所持的70%股权，A公司取得了对B公司原有资产、负债的控制权。在这一过程中，根据B公司所保留的原有资产、负债是否构成“业务”，相应的处理方式也有所不同：

假设B公司所保留的原有资产、负债不构成“业务”，则此次重组对于重组方A公司而言，涉及一项在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权的交易（适用财会便[2009]14号文的处理原则）和一项实质上是获取“流通权”的权益性交易（适用财会函[2008]60号文中对“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务”的处理原则）。在重组完成日，重组方A公司和重组后上市公司B的合并报表层面，应按以下原则处理：对取得的B公司原有资产、负债按照其在重组完成日的公允价值进行初始计量；在合并报表层面基于权益性交易的处理原则调整资本公积的金额=B公司原有资产、负债于重组完成日的公允价值×重组后A公司持股比例（70%）－C公司于重组完成日的账面净资产值×（1－70%）。

假设B公司所保留的原有资产、负债构成“业务”，则此次重组对于重组方A公司而言，涉及一项在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权的交易（适用财会便[2009]14号文的处理原则）和一项非同一控制下的企业合并交易（适用《企业会计准则第20号——企业合并》对非同一控制下企业合并的处理原则）。在重组完成日，重组方A公司和重组后上市公司B的合并报表层面，应按以下原则处理：对取得的B公司原有可辨认资产、负债，按照其在重组完成日的公允价值进行初始计量；对于B公司原有资产、负债所构成的业务，采用未来现金流量现值的评估方法测算该业务的整体公允价值（排除壳公司流通权价值的影响），该公允价值大于B公司原有可辨认资产、负债在重组完成日的公允价值的差额，在合并报表层面确认为商誉。在合并报表层面基于权益性交易的处理原则调整资本公积的金额=B公司原有可辨认资产、负债于重组完成日的公允价值×重组后A公司持股比例（70%）－C公司于重组完成日的账面净资产值×（1－70%）+合并报表层面确认的商誉。

（3）关于此类交易中的公允价值认定问题

根据证监会公告[2011]41号相关规定，非同一控制下企业合并中，作为购买方的上市公司以发行本公司股票作为合并对价的，一般情况下，企业合并成本应以上市公司股票在购买日的公开市场价格为基础计算确定。在董事会就企业合并事项的决议公告日到购买日之间时间间隔较长，且在此期间公司股票价格出现较大幅度波动的情况下，如果作为合并对价发行的股票同时附有一定限售期和限售条件的，可以采用适当的估值技术确定公司发行股票的价值，并据此计算企业合并成本。在极特殊的情况下，如果上市公司能够证明被购买方的公允价值可以更为可靠地确定，也可以以被购买方在购买日的公允价值为基础计算确定企业合并成本。即，该交易对价的公允价值通常应当参考B公司在交易完成日所发行股份的公允价值确定，但是，由于所发行的股份附有限售条件（锁定期36个月），因此不能简单比照当日无限售条件股份的交易价格作为所发行股份的公允价值。一般理解，此时的限售股份无活跃市场，因此其在重组完成日的公允价值应当采用估值模型加以确定。■

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