时间:2020-03-20 作者:周璧 赵新贵 (作者单位:常州市武进区地方税务局 江苏省连云港科学技术协会)
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摘要:
在企业所得税纳税申报中,经常存在由于会计人员计算错误、会计政策运用不当、对税收政策理解存在偏差等原因,而发生税前应扣未扣或少扣各类支出的情况。新《企业所得税法》实施前后,国家税务总局曾先后就以前年度应扣未扣支出的所得税处理发布了若干文件,但在实践中对一些具体问题的处理,纳税人仍感困惑。笔者现结合相关政策就此进行分析。
一、企业以前年度应扣未扣支出所得税处理的政策规定
对于企业以前年度应扣未扣支出的处理,在新《企业所得税法》实施前虽已有明文规定,但在实际执行中一直存有争议。根据《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)和《关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号),纳税人在年度终了规定的申报期申报后,发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目,不得转移以后年度补扣。对此规定,实务中一直有两种意见:一种意见认为,企业以前年度发生的应计未计项目属于企业对权益的放弃,因此在应计未计年度和以后年度均不得扣除;另一种意见认为,这两个文件只是要求企业对以前年度应计未计项目不得转移到以后年度补扣,而并未禁止可以追溯到支出发生年度扣除,其目的在于防止企业在不同年度之...
在企业所得税纳税申报中,经常存在由于会计人员计算错误、会计政策运用不当、对税收政策理解存在偏差等原因,而发生税前应扣未扣或少扣各类支出的情况。新《企业所得税法》实施前后,国家税务总局曾先后就以前年度应扣未扣支出的所得税处理发布了若干文件,但在实践中对一些具体问题的处理,纳税人仍感困惑。笔者现结合相关政策就此进行分析。
一、企业以前年度应扣未扣支出所得税处理的政策规定
对于企业以前年度应扣未扣支出的处理,在新《企业所得税法》实施前虽已有明文规定,但在实际执行中一直存有争议。根据《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字[1996]79号)和《关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号),纳税人在年度终了规定的申报期申报后,发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目,不得转移以后年度补扣。对此规定,实务中一直有两种意见:一种意见认为,企业以前年度发生的应计未计项目属于企业对权益的放弃,因此在应计未计年度和以后年度均不得扣除;另一种意见认为,这两个文件只是要求企业对以前年度应计未计项目不得转移到以后年度补扣,而并未禁止可以追溯到支出发生年度扣除,其目的在于防止企业在不同年度之间人为调节利润。新《企业所得税法》实施后,这两个文件当然已不再适用,那么对于企业发现的以前年度应扣未扣支出到底应如何处理呢?
实际上,根据2001年发布的《税收征收管理法》,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。因此,上述第一种观点显然是不恰当的。而上述第二种观点,既符合《税收征收管理法》的精神,也体现了税法中的权责发生制原则,因此,该观点在新《企业所得税法》实施后仍然应该适用。《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)对此进一步明确:“根据《税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理。”
在国家税务总局公告2012年第15号出台前,很多人根据《税收征收管理法》认为,即使企业以前年度应扣未扣支出可予追补确认,其追补确认期限也不得超过3年。那么,为什么国家税务总局公告2012年第15号将以前年度应扣未扣支出的追补确认期限确定为5年呢?笔者认为有以下两方面的原因:首先,根据《税收征收管理法》第五十二条,对纳税人、扣缴义务人因各种原因而未缴或者少缴税款的,税务机关在3年内可以追征,特殊情况下追征期可以延长到5年。将纳税人应扣未扣支出的追补确认期限确定为5年,体现了纳税人权利和义务的对等原则。其次,根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号),企业以前年度未扣除的资产损失追补确认期限不得超过5年。未扣除的资产损失实质上也是一种应扣未扣支出,两者在政策上也应保持一致。
[例1]甲公司2013年6月份发现如下事项:2010年12月份购入一台价值5000元的设备,购入时计入管理费用,该设备估计使用年限5年;2011年漏记一项固定资产折旧费用100000元;2011年处理一台因意外事故而毁损的设备,该设备账面净值50000元,处置款项30000元,处置损失20000元,已作会计处理,但因当时未按规定向税务部门履行审批手续,因此该损失未能在税前扣除。甲公司适用企业所得税率25%,无其他纳税调整事项。
(一)会计处理
会计上的前期差错包括前期计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》,对于不重要的前期差错,只需调整发现当期与前期相同的相关项目,而对于重要的前期差错,则应采用追溯重述法对相关项目进行更正。
1.2010年12月购入设备误入管理费用,因金额较小,可作为不重要的前期差错。2011年和2012年应计提累计折旧2000元,会计处理为:借记“固定资产”5000元,贷记“管理费用”3000元、“累计折旧”2000元。
2.2011年漏计折旧费用100000元,应作为重要的前期差错。该差错导致企业多计所得税费用25000元(100000×25%),此时应进行以下会计处理。一是补提折旧,借记“以前年度损益调整”100000元,贷记“累计折旧”100000元;二是调整应交所得税,借记“应交税费——应交所得税”25000元,贷记“以前年度损益调整”25000元;三是将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配,借记“利润分配——未分配利润”75000元,贷记“以前年度损益调整”75000元。
(二)所得税处理
1.2010年12月购入设备误入管理费用,应首先调增当年应纳税所得额5000元,同时,2011年和2012年应计未计折旧费用分别为1000元,应追补至所属年度予以税前扣除。
2.2011年漏计固定资产折旧费用100000元,应调减当年度应纳税所得额。
3.2011年毁损设备损失20000元,在履行相关程序后,应调减当年度应纳税所得额。
综上,甲公司2010年应调增应纳税所得额5000元,2011年应调减应纳税所得额121000元(1000+100000+20000);2012年应调减应纳税所得额1000元。
二、以前年度应扣未扣支出所得税申报的具体处理
(一)因追补确认以前年度应扣未扣支出后出现亏损的处理
与国家税务总局公告2011年第25号追补确认资产损失的处理一致,亏损企业追补确认以前年度应扣未扣支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款。假设甲公司2010—2012年度各年原来纳税调整后所得额均为50000元,经过上述事项调整,2010年纳税调整后所得应为55000元(50000+5000),少缴所得税1250元(5000×25%);2011年纳税调整后出现亏损71000元(50000-121000),多缴所得税12500元(50000×25%);2012年纳税调整后所得应为49000元(50000-1000),弥补亏损后应纳税所得额为0,多缴所得税12500元(50000×25%),2011年尚未弥补的亏损为22000元(71000-49000)最长可结转至2016年的税前所得弥补。2010—2012年度共多缴所得税款23750元(-1250+12500+12500)。假设2013年纳税调整后所得为50000元,弥补亏损后应纳税所得额为28000元(50000-22000),当年应纳所得税额7000元(28000×25%),抵减以前年度多缴所得税后,实际应缴所得税为0,尚未抵减的以前年度多缴所得税为16750元(23750-7000)。
假设该公司2013—2016年度纳税调整后所得共计20000元,弥补2011年尚未弥补的22000元亏损后,各年的应纳税所得额均为0,则仍未能弥补的2011年的亏损2000元不得再在以后年度税前弥补。但未能抵减的以前年度多缴税款向后递延并无时间的限制,因此仍可向以后年度无限期递延抵减。假设2017年纳税调整后所得为100000元,因该项所得不得再弥补2011年尚未弥补的亏损,所以当年应纳所得税额为25000元,抵减以前年度尚未抵减的多缴所得税23750元,2017年实际应纳所得税额为1250元。
(二)追补确认资产损失与非资产损失后多缴税款处理的区别
根据国家税务总局公告2012年第15号,企业因追补确认以前年度应扣未扣支出而多缴的所得税税款,可以在追补确认年度所得税应纳税款中抵减,不足抵减的,既可以向以后年度递延抵减,也可以申请退税。而追补确认以前年度未扣除的资产损失形成的多缴所得税款,只能向以后年度递延抵减,而不能申请退税。
(三)追补确认以前年度应扣未扣支出的所得税纳税申报表填写
现行企业所得税纳税申报表是在会计利润总额的基础上,经过纳税调整后逐步计算出“纳税调整后所得”、“应纳税所得额”以及“应纳所得税额”的。“以前年度损益调整”在会计上并不计入利润总额,而是直接计入“利润分配——未分配利润”,所得税纳税申报表上的调整项目也不包括“以前年度损益调整”。因此,如果追补确认以前年度应扣未扣支出通过“以前年度损益调整”核算,则并不影响本年度应纳税额的计算,只需将其对以前年度应纳税额的影响填入发现年度纳税申报表第41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵缴额”;如果追补确认以前年度应扣未扣支出计入本期损益,则一方面应在纳税申报表上作纳税调整,另一方面应将其对以前年度应纳税额的影响计入申报表第41行。
就本例而言,具体处理如下:2010年12月份购入设备计入管理费用的5000元,导致当年应缴未缴所得税1250元(5000×25%),应填入2013年度纳税申报表第42行“以前年度应缴未缴在本年度入库所得税额”,同时计入2013年损益的3000元应作纳税调减处理,填入纳税申报表第15行“纳税调整减少额”;因追补确认2011年和2012年应扣未扣折旧和资产损失而使这两年多缴的所得税款计25000元,应填入2013年度纳税申报表第41行。
三、正确理解企业以前年度应扣未扣或少扣支出的性质
对于哪些支出属于以前年度应扣未扣或少扣支出,实践中也存在一些理解上的偏差。现通过一个案例,以固定资产折旧为例进行分析。
[例2]2010年乙公司将某项固定资产的折旧年限由10年改为20年,该项固定资产原值为1500万元,采用直线法计提折旧,不考虑净残值,该固定资产已使用5年,已计提累计折旧750万元。税法上按10年计算折旧费用。根据《企业会计准则第4号——固定资产》,固定资产使用寿命的改变应作为会计估计变更,采用未来适用法处理。从2010年起,乙公司对该固定资产每年应计提折旧额为(1500-750)÷(20-5)=50(万元)。变更前该固定资产每年计提折旧额为1500÷10=150(万元),固定资产使用寿命的变更使该公司每年增加利润总额100万元(这也是近年来不少企业尤其是上市公司采用的增加会计利润、提高业绩水平的一种方法)。国家税务总局公告2012年第15号出台后,该公司提出,该固定资产按税法规定每年应扣除150万元的折旧费用,而2010年和2011年均按会计上计提的50万元折旧费用在税前扣除,因此向主管税务部门提出追补确认以前年度少计提的折旧费用200万元。笔者认为这种要求并不合适,因为税法上规定的固定资产折旧年限是“最低年限”,企业将固定资产折旧年限由10年调整为20年,与税法规定的最低折旧年限10年并不存在差异,也就不存在以前年度少计折旧费用的问题。
[例3]承上例,假设乙公司在2009年年底对该固定资产进行测试和计算后,确认其未来可收回金额为400万元,并计提了350万元的资产减值准备,计提的资产减值损失当年未在税前扣除。根据《企业会计准则第4号——固定资产》,对于已经计提减值准备的固定资产,企业应当按照账面价值即原价减去累计折旧和已计提减值准备后的余额以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。从2010年起,该固定资产每年应计提折旧额(1500-750-350)÷(10-5)=80(万元)。国家税务总局公告2012年第15号出台后,该公司提出,该固定资产按税法规定每年应扣除150万元的折旧费用,而2010年和2011年均按会计上计提的80万元折旧费用在税前扣除,因此向主管税务部门提出追补确认以前年度少计的折旧费用140万元。但税务机关认为,根据国家税务总局公告2012年第15号第8条,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,因此不予追补确认以前年度少计折旧。笔者认为,税务机关的这一观点值得商榷。首先,根据税法相关规定,企业计提的不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在所得税前列支,同时企业应按照历史成本对固定资产进行计价并核算。企业在2009年对会计上计提的固定资产减值损失未在税前扣除,这是符合税法规定的,同时,税法上允许扣除的折旧额也应该且必须按历史成本计算,不应考虑计提的固定资产减值准备的影响。因此,乙公司2010年和2011年可在税前扣除的折旧费用应该是按固定资产历史成本计算的150万元,而不是按账面价值计算的80万元。2010年和2011年少计提的折旧额应作为以前年度应扣未扣或少扣支出处理,准予追补至相应年度在税前扣除。■
责任编辑 张璐怡
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