时间:2020-03-20 作者:田祥宇 (作者单位:山西财经大学会计学院)
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摘要:
我国对于行政事业单位内部控制的相关研究普遍集中在2010年到2013年,到目前为止尚未形成完整和统一的体系。清晰地梳理这些已有的成果,同时借鉴和吸收国外的研究成果,可以更好地为行政事业单位内部控制实践提供理论支持,也为我国相关研究提供有益的背景知识。
一、关于企业和行政事业单位内部控制的关系
刘玉廷、王宏(2008)指出,政府部门内部控制的发展,与企业内部控制的发展相互影响、相互促进。涉及政府内部控制的有关文献,其对内部控制的定义、要素等的认识,与企业界和会计审计职业界对内部控制的认识已基本趋于一致,并表现出企业先行、政府及非营利组织适时跟进、合理吸纳的基本特征。张庆龙、聂兴凯(2011)指出,同意将企业内部控制的要素框架应用于我国政府部门内部控制规范的建设之中。从当前世界各国政府部门内部控制的完善程度来看,政府部门内部控制是落后于企业内部控制的。但其对于企业内部控制框架的借鉴也是非常明显的,并且表现出企业内部控制建设先行、政府部门内部控制适时跟进、合理吸纳的基本特征。刘永泽、唐大鹏(2013)也指出,从企业和行政事业单位内部控制的发展进程来看,两者是相辅相成、相互影响、共同促进的。
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我国对于行政事业单位内部控制的相关研究普遍集中在2010年到2013年,到目前为止尚未形成完整和统一的体系。清晰地梳理这些已有的成果,同时借鉴和吸收国外的研究成果,可以更好地为行政事业单位内部控制实践提供理论支持,也为我国相关研究提供有益的背景知识。
一、关于企业和行政事业单位内部控制的关系
刘玉廷、王宏(2008)指出,政府部门内部控制的发展,与企业内部控制的发展相互影响、相互促进。涉及政府内部控制的有关文献,其对内部控制的定义、要素等的认识,与企业界和会计审计职业界对内部控制的认识已基本趋于一致,并表现出企业先行、政府及非营利组织适时跟进、合理吸纳的基本特征。张庆龙、聂兴凯(2011)指出,同意将企业内部控制的要素框架应用于我国政府部门内部控制规范的建设之中。从当前世界各国政府部门内部控制的完善程度来看,政府部门内部控制是落后于企业内部控制的。但其对于企业内部控制框架的借鉴也是非常明显的,并且表现出企业内部控制建设先行、政府部门内部控制适时跟进、合理吸纳的基本特征。刘永泽、唐大鹏(2013)也指出,从企业和行政事业单位内部控制的发展进程来看,两者是相辅相成、相互影响、共同促进的。
针对越来越多的舞弊事件,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委于2008年6月联合发布了《企业内部控制基本规范》,于2010年4月印发了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》,这一系列基本规范及配套指引构成了我国企业内部控制规范体系,这一体系的建立,加强和规范了企业内部控制,提高了企业管理水平和风险防范能力,促进了企业可持续发展,维护了我国社会主义市场经济秩序。2012年11月29日财政部印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》(以下简称《内控规范》(试行)),正式启动了行政事业单位内部控制构建与实施的系统工程,推进了我国行政事业单位内部控制建设的进程。可以说,企业内部控制规范为行政事业单位内部控制规范的出台和完善奠定了一定的基础,但行政事业单位又不同于企业,它有着我国的本土特色,需要丰富的理论研究为其作出指引。
二、关于行政事业单位内部控制的涵义
关于内部控制的涵义,国内外学者和机构从不同角度进行了详细的阐释。1949年美国注册会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在《内部控制:一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》中,首次对内部控制作了定义。1999年11月,美国审计总署(GAO)发布了修订的《联邦政府内部控制准则》,对内部控制的概念重新进行了修订,指出内部控制是管理一个组织的主要部分,它包括用以实现使命和目标的计划、方法和程序,并对以业绩为基础的管理提供支持。目前我国会计界对内部控制的认识主要有:内部会计与管理控制、内部控制结构和内部控制成分三种提法。朱荣恩(2001)认为,内部控制成分的概念更符合我国现阶段的内部控制的基调,也与国际相接轨,即以控制环境为基础,风险评估为依据,控制活动为手段,信息与沟通为载体,监控为保证。王光远(2009)提出,政府内部控制是为保证政府(机构或组织)有效履行公共受托责任,杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度体系。樊行健和刘光忠(2011)认为,政府内部控制是由政府部门(或单位)决策层、执行层、监督层和全体工作人员共同实施的、旨在合理保证实现政府部门(或单位)控制目标的过程。刘永泽、张亮(2012)指出,政府部门内部控制是指由部门领导层和全体人员共同实施的、旨在实现控制目标的过程。在充分考虑我国行政事业单位实际情况的基础上,财政部2012年新出台的《内控规范》(试行)对行政事业单位范围和内部控制定义分别进行了界定:行政事业单位具体包括各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位等;行政事业单位内部控制是指单位为实现控制目标,通过制定制度、实施措施和执行程序,对经济活动的风险进行防范和管控。
总体来看,关于内部控制概念的观点是不断发展的,人们对内部控制概念的认知也是一个从静态到动态、从方法观到过程观、从抽象到具体的不断变化的过程。行政事业单位是行政单位和事业单位的统称,因为我国特有的政治体制,经常是行政和事业单位不分家,很多政府部门如房管局、规划局等,有的地区是行政单位,有的地区则是事业单位,所以本文不严格区分政府部门和行政事业单位。
三、关于行政事业单位内部控制的目标
如果把内部控制的概念作为了解行政事业单位内部控制的“敲门砖”,那么目标可以说是内部控制的起点,也决定着内部控制的核心内容。《企业内部控制基本规范》规定,内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效益和效果,促进企业实现发展战略。《内控规范》(试行)规定,行政事业单位内部控制的目标主要包括:合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整,有效防范舞弊和预防腐败,提高公共服务效率和效果。前者是针对企业,后者是针对行政事业单位,可以说企业内部控制为行政事业单位的内部控制提供了参考,但由于单位性质的不同,二者还是存在不同的侧重。而在行政事业单位内部控制目标的定位上,学术界也存在着一定的争议,即是以防范舞弊为导向还是发展战略为导向?
刘永泽、张亮(2012)支持战略发展观的观点,他们认为,我国政府部门内部控制的目标是:合理保证政府部门运行管理合法合规、资源分配公平公正、会计报告及相关信息真实完整,提高资金的使用效率和效果,促进政府部门实现发展战略。他们将内部控制的目标划分为治理层次目标和管理层次目标。促进政府部门实现发展战略是治理层次目标,其余四个目标是管理层次目标。无论是美国COSO报告还是我国发布的《企业内部控制基本规范》都将战略发展目标纳入内部控制目标体系。那是否该把战略发展的理念纳入行政事业单位的内部控制目标中呢?探讨并确定行政事业单位内部控制目标是重要的,但目标的设定不是越大越好,越高越好。分析近几年的财务舞弊等案件可以发现,这些单位内部不是没有内部控制,而是内部控制目标设定不合理,就好像空中楼阁失去了它的作用。樊行健、刘光忠(2011)从现实角度考虑,认为内部控制应是对主体风险的控制,并将内部控制目标定位为通过控制风险来合理保证主体目标的实现。基于这种认识,他们将政府部门内部控制目标定位为通过控制政府部门风险来合理保证政府部门目标的实现。王光远(2009)认为,内部控制是保护资产安全、防范舞弊的第一道防线。2012年财政部发布的《内控规范》(试行)将防范舞弊和预防腐败纳入目标体系,究其原因,主要是考虑了我国目前特殊的国情。
四、关于行政事业单位内部控制的原则
内部控制的原则是单位建立与实施内部控制应当遵循的基本方针,也可以认为是理论和实践相结合的契合点。我国理论界从不同视角对内部控制原则进行了广泛的探讨。加拿大控制基准委员会(COCO)的内部控制框架是目前世界上最具影响力的内部控制理论框架之一。COCO的内部控制原则一共有20条,按内部控制的四个基本方面分为目的、承诺、能力、监控和学习四组(王展翔,2005)。吕春峰(2005)提出,建立规范、科学的内部会计控制制度,须遵循合法性、合理性、全面性、职务分离、成本效益、系统性和综合性七项原则。李连华(2007)基于对内部控制是否具有实际意义的角度,将内部控制原则总结为如下九项:全面性原则、制衡原则、分工与合作原则、成本效益原则、时效性原则、权责利对称原则、制度为本原则、内部控制与外部控制相结合的原则、权威性原则。池国华(2010)认为,建立和实施内部控制必须遵循以下原则:全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则、成本效益原则。上述有关内部控制原则的探讨,虽然主要是从企业角度予以考量,但仍对政府部门内部控制原则的确定具有重要的借鉴意义。刘永泽、张亮(2012)认为,政府部门内部控制的原则,分别从不同方面对内部控制的建立与实施给予指导,是政府部门内部控制得以有效实行的重要保证。内部控制的原则包括全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和权责一致原则。审计署行政事业审计司认为,政府内部控制框架构建原则包括合法性原则、有效性原则、谨慎性原则、全面性原则、及时性原则、独立性原则、成本效益原则。
由上可知,我国理论界对内部控制原则的认识不尽相同。由于人们主观上对内部控制建立与实施的认识不同,内部控制原则的侧重点也有所差异。内部控制的原则不在于数量的多少,而是针对我国目前的国情而言。可以说,不同的阶段有不同的认知,内部控制原则也有不同的侧重。我国政府部门内部控制建设起步较晚,借鉴企业内部控制建设过程中总结出来的内部控制原则就更具有现实意义。《企业内部控制基本规范》规定,企业建立与实施内部控制应当遵循下列五项原则,即全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。《内控规范》(试行)规定,行政事业单位建立与实施内部控制应当遵循四项原则,即全面性原则、重要性原则、制衡性原则和适应性原则。《内控规范》(试行)之所以没有强调成本效益原则是由行政事业单位的本质属性决定的,它要服务于社会,服务于社会公众利益。它强调的是公平和效率,如果过分看重成本效益,某种程度上会损害社会公众的利益。
五、关于行政事业单位内部控制的要素
单位内部控制的基本要素是行政事业单位建立和实施内部控制的基础,也就是基本内容。国内外对内部控制的要素有着不同的认识,但总体体现出一种趋同的趋势。COCO报告指出:在任何一个企业中,控制均包括目的、承诺、能力、监控和学习四个最基本的要素。COCO把控制看作是组织的要素(包括组织的资源、系统、流程、结构和任务),这些要素组合到一起能够支持人们实现组织目标。COSO报告则将内部控制要素发展为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素。2004年,COSO在其发布的《企业风险管理框架》(ERM)中将内部控制(风险管理)要素进一步扩展到了八个:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。在我国,《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》指出,内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。《企业内部控制基本规范》将内部控制要素界定为内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素,构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证,相互联系、相互促进的五要素内部控制框架体系。《内控规范》(试行)则没有对内部控制的要素进行清晰地界定,但从单位层面内部控制和业务层面内部控制进行了详细阐述,从另外的角度折射出了内部控制的内部环境、风险评估等五个要素。樊行健、刘光忠(2011)指出,现阶段,在我国政府部门内部控制建设中,采用我国《企业内部控制基本规范》“五要素”做法,是比较现实的选择,是我国政府部门内部控制建设迫切需要,也便于内部控制的学术交流。
由上可知,国内外对内部控制规范的探讨不完全相同,但基本趋势是一致的,外部环境的变化和信息技术的不断创新对内部控制的要素也提出了新的挑战。李心合(2007)认为,价值创造导向的内部控制系统就可以分解为控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。张宜霞(2008)认为,在内部控制框架中,内部控制整体上主要由五个要素构成:企业治理控制、企业管理控制、作业控制、信息系统和企业文化。政府部门内部控制要素是其概念框架体系的重要组成单元,对政府部门内部控制理论和实践建设具有重要现实意义。从《内控规范》(试行)来看,并没有明确提到多少个要素,但从它的单位层面和业务层面看,突出了职业道德和诚信观念,突出了服务社会,服务公众的内在需求。
六、评述及启示
从最新的文献研究来看,学者们分别就行政事业单位内部控制的内涵、目标、原则、要素等几个方面对行政事业单位内部控制基本理论进行了深入的研究。从发表的内容上来看,一部分集中于对政府部门内部控制框架体系构建的研究,也即前面综述的重点内容;一部分是关于政府部门内部控制存在的问题和相应的对策建议,虽对内控建设起一定的借鉴作用,但研究深度明显不够;另外,对单位内部控制风险、评价和业绩等方面的研究相对很少。从研究的方法上来看,大部分采用了规范研究方法。财政部发布的《内控规范》(试行)对行政事业单位的内控研究提出了迫切要求。由于企业内部控制与行政事业单位内部控制既共通又有相异,行政事业单位内部控制研究应该在企业内部控制研究相对成熟的基础上,总结已有的研究成果,探索出符合我国国情的当代行政事业单位内部控制,这也是本文写作的目的。
不可否认,国内的行政事业单位内部控制研究起步较晚,与国外的政府内部控制研究还存在着一定的差异,这也与我国特有的国情相关联。考虑到我国具体国情,笔者提出几点未来研究方向:(1)研究内部控制基本理论,建立和完善符合我国国情的行政事业单位内部控制框架体系;(2)探索适合我国具体情况的内部控制评价体系,研究影响内部控制的影响因素;(3)将行政事业单位的内部控制从理论层面扩展到具体的应用层面,解决实践中如何更好地防范舞弊,服务社会,服务公众;(4)如何建立内部控制、风险管理、激励机制来促进内部控制目标的实现等。■
责任编辑 张璐怡
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