时间:2020-03-20 作者:苏新龙 谢丽英 傅彩芬 (作者单位:厦门大学管理学院会计系 福建泉州分行股份有限公司)
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摘要:
ZL公司2009年10月披露的2009年第三季度报告显示,公司2009年1—9月累计实现净利润约-521.08万元,预计公司全年累计净利润可能为负。2010年1月,ZL公司披露的2009年年度业绩快报又提出,全年净利润为-650万元左右。然而,2010年4月5日发布的《ZL公司关于2009年度盈利预测更正报告》指出:“经会计师事务所初步审计并经会计师事务所专家委员会初步讨论,本公司2009年度归属于上市公司股东的净利润为1055.96万元。”短短三个月的时间,ZL公司便实现了“扭亏为盈”,且数据波动较大。ZL公司在2010年6月发布的《关于ZL公司2009年度盈利预测信息披露事项的说明》指出,“除主营收入略有变动影响外,另有一个会计事项问题涉及谨慎的会计估计,存在公司管理层和注册会计师不同的会计处理意见,由于影响金额相对较大,将直接导致公司2009年度盈亏状况发生变化。”本文拟从说明中所提到的“一个会计事项”——其他应收款坏账准备的计提问题进行剖析,探讨会计准则与会计职业判断问题。
一、案例分析
ZL公司账面“其他应收款——上海WK公司”余额为3576.71万元,账龄为4—5年。截至2008年12月31日,按公司的坏账政策对该项往来已计提了50%即1788.36万元的坏账准备。该项...
ZL公司2009年10月披露的2009年第三季度报告显示,公司2009年1—9月累计实现净利润约-521.08万元,预计公司全年累计净利润可能为负。2010年1月,ZL公司披露的2009年年度业绩快报又提出,全年净利润为-650万元左右。然而,2010年4月5日发布的《ZL公司关于2009年度盈利预测更正报告》指出:“经会计师事务所初步审计并经会计师事务所专家委员会初步讨论,本公司2009年度归属于上市公司股东的净利润为1055.96万元。”短短三个月的时间,ZL公司便实现了“扭亏为盈”,且数据波动较大。ZL公司在2010年6月发布的《关于ZL公司2009年度盈利预测信息披露事项的说明》指出,“除主营收入略有变动影响外,另有一个会计事项问题涉及谨慎的会计估计,存在公司管理层和注册会计师不同的会计处理意见,由于影响金额相对较大,将直接导致公司2009年度盈亏状况发生变化。”本文拟从说明中所提到的“一个会计事项”——其他应收款坏账准备的计提问题进行剖析,探讨会计准则与会计职业判断问题。
一、案例分析
ZL公司账面“其他应收款——上海WK公司”余额为3576.71万元,账龄为4—5年。截至2008年12月31日,按公司的坏账政策对该项往来已计提了50%即1788.36万元的坏账准备。该项“其他应收款”是M银行于2004年年底转让给ZL公司的不良债权,经法院判决,原债权人M银行已胜诉,并进入执行程序,后最高人民法院曾发文暂缓相关执行,2009年8月暂缓期已过,又开始恢复执行。公司于2009年12月函证经办该业务的律师,律师回函说明相关执行程序已经恢复,当前正处于对债务人资产进行评估的阶段,将很快进行拍卖程序。律师认为,本案实现债权的保底数应在3500万元左右。假如继续按照公司计提坏账准备的会计政策,公司于2009年年末将计提30%的坏账准备,金额为1073万元。
针对这一情况,需要由ZL公司会计人员作出职业判断的是:(1)2009年度前三季度已计提坏账准备,第四季度是否继续按原会计估计方法计提该其他应收款的坏账准备?(2)如果2009年第四季度不计提该其他应收款的坏账准备,该其他应收款2009年第四季度以前年度所计提的坏账准备是冲回还是保留?(3)如果2009年度仅第四季度不计提,而前三季度已计提的坏账准备保留,是否合适?
根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》以及《企业会计准则第8号——资产减值损失》,企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,预计可能产生的坏账损失并计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策,明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照法律、行政法规的规定报有关各方备案,并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时,企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。由此可以看出,会计准则给予会计人员选择坏账准备计提方法、账龄划分和提取比例的空间,且由会计人员根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》,会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。因此,会计人员在会计估计发生变化或获得新信息的情况下,准则是允许进行会计估计变更的。
ZL公司认为该款项回收的可能性很高,该项“其他应收款”无需再按账龄分析法计提坏账准备,同时为了保持当年会计政策与会计估计的一致性,将前三季度所计提的坏账准备冲回,但对2009年度以前所计提的坏账准备不再冲回,待该项债权收回时再根据收回的情况进行处理。但经办公司审计的注册会计师认为,根据以往经验,该项“其他应收款”账龄过长,虽有抵押物,但抵押物价值难以保证未发生减值,同时由于诉讼时间过长,款项收回的可能性并不乐观,因此坚持仍按原有会计政策和会计估计计提坏账准备。经过相互协商,公司管理层和会计人员同意注册会计师的职业判断,同时在2010年的业绩快报中予以公告。
2010年4月,会计师事务所专家委员会在审定ZL公司的工作底稿时发现了对该项业务所存在的两种截然不同的会计判断,认为公司会计人员的职业判断是正确的,并根据经办律师的意见,作出了2009年度不再对该项其他应收款计提坏账准备的审计意见,并将该情况在《ZL公司关于2009年度盈利预测更正报告》中反映。
由于本案例在短短的三个月内出现了公司业绩预告的“大变脸”,公司相关的董事和高管2010年6月份受到了上海证券交易所的内部通报批评。
“其他应收款——上海WK公司”的账龄于2009年12月31日已经达到4-5年,按照公司原会计政策,2009年年末总共计提80%坏账准备,但根据诉讼最新情况并函证律师所获信息可以看出该债权的回收将很快实现,且回收率很高。笔者认为,ZL公司在2009年不再计提坏账准备的会计估计变更是合理的,会计估计变更的依据相对来说也是可靠的,同时对2009年度所计提的坏账准备不再冲回也符合谨慎性原则。
二、启示
会计估计是一项重要的会计核算方法,当经济事项存在不确定性时,恰当的会计估计可以真实、公允地反映经济实质,提高会计信息质量,但滥用会计估计就会变成一种故意操纵行为。自2007年现行《企业会计准则》实施以来,财政部跟踪分析了我国上市公司执行准则情况,从近几年来看,企业误用、滥用会计政策、会计估计及其变更的情况时有发生。我国上市公司的会计估计变更常见于变更固定资产折旧年限、无形资产预计使用年限、坏账准备计提比例等。《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》中指出,2129家上市公司中,变更会计估计的有89家上市公司,占比为4.18%。固定资产折旧和坏账准备计提是会计估计变更的主要内容。发生固定资产折旧变更的有40家上市公司,占变更会计估计的上市公司家数的44.96%,变更原因主要是为了更加准确或因新情况重新确定固定资产折旧年限、预计净残值;发生坏账准备计提变更的有31家上市公司,占变更会计估计的上市公司家数的34.83%,变更原因主要是变更了坏账准备计提比例和方式,值得关注。
会计政策和会计估计应如实反映企业的交易或事项,并保持会计政策和会计估计的前后一致性,不得随意变更和滥用。涉及重要会计政策和会计估计的决策,应由公司董事会或类似机构做出。
会计职业判断是《企业会计准则》执行的关键环节,是保证会计信息质量的关键因素。为对会计职业判断进行规范,笔者认为,首先,要加强外部监督和会计准则执行机制建设,可在加强注册会计师等外部审计监督的同时,对需要运用职业判断的领域在评价职业判断的公允性以及明确会计职业判断的权限、责任和依据等方面加强监督和引导,对会计职业判断和滥用、误用的责任和后果进行明确界定,加大对违法违规行为的监管和处罚力度。其次,会计人员要不断学习新准则、新法规,提升业务能力、加强职业操守,谨慎、客观、公正地进行会计职业判断,真实公允地反映经济事项。■
责任编辑 张璐怡
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