“受托责任”作为一种思想，在西方已形成一个学派，即受托责任学派，其代表人物有井尻雄士（YujiIjiri）、恩里斯特·帕罗科（E·J·Parlock）等。该学派在发展过程中与决策有用学派竞争，导致学术界和实务界对会计目标认识产生差异，继而使对会计目标的不同认识成为西方会计理论研究的“楚河汉界”。

与之迥异的是，我国会计理论界讨论的焦点源于南北会计界关于会计本质的两论之事，并随之出现了财务与会计关系问题的研判。著名会计学家杨时展教授以其中立的地理位置和观念立场，为消解南北之争而摇旗呐喊，所举的旗帜便是西方的“受托责任学说”。他把受托责任当作会计最核心和最本质的内涵来理解，并孕育了系统化的理论体系。

作为西方“会计目标”理论的重要流派，在中国“受托责任”也被视为“会计目的”。较之而言，笔者认为“受托责任”更是会计的本质所在。

从理论上看，“受托责任”恰当表述了会计内在的矛盾运动，它既要保护委托者的权利，又要体现受托者的利益，会计理论的发展便是在这种“折中”的矛盾运动中走“平衡线”。从产权视角来看，“受托责任”则是满足了不同产权主体的平等要求，如美国会计准则的“公认”二字就有此含义，它不仅要得到政府与权威机构的认可和广大资源托付人的支持，又要使社会各经营者——受托人普遍“愿意接受”，这样的制度运行起来才会顺利。而会计理论或制度的建立便是在委托人与受托人之间不断的“重复博弈”中逐渐形成和完善起来的，并最终使会计理论或制度发展到“进化稳定均衡”状态。

就会计实务而言，如何合理“认定”和“解除”受托责任，如何协调两者关系是会计实务界需应对的重大现实问题。目前我国会计工作中出现的“二套账”现象，即“认定”是一套账，“解除”又是一套账的做法，隐含“弊”大于“利”。在受托责任会计本质理论光芒的照耀下，这一做法的缺陷暴露无遗。

进一步地，从会计人员在企业委托代理关系中的角色和地位来看，随着现代经济的发展，现代企业的“受托责任”已发展成为“法人治理结构”。会计人员的立场是受托者，而责任则要求他对委托人做出交代，会计人员便是在受托者的“立场”和对委托人解除“责任”的矛盾运动中成长和发展起来的。“会计双重身份论”只看重了矛盾的对立性，认为会计人员既代表所有者，又代表经营者，乃至陷入“两难之地”，于是想出“抽刀断水”式的派出制，试图中断这一矛盾，其结果可想而知。而“会计独立论”者则迈向了另一个极端，即只注重了矛盾运动的同一性，而忽视了对立性，试图把“立场”和“责任”统一在第三者身上，从而达到矛盾的消失，其结果同样是无济于事。因此，只有让会计人员回归企业现实，认清其立场与责任，才是辩证地看待和处理会计人员“立场”和“责任”的正确方法。

由此可见，会计不断依循认定和解除“受托责任”而存在和演化，会计的本质即为受托责任会计。正是“受托”与“责任”两者在身份和作用上的矛盾运动，才使会计界对会计立场、管理体制及由此而产生的会计职能软化等问题争论不休；也正因为这一矛盾运动，才使会计理论百花齐放并日臻完善。

“天下未乱计先乱，天下欲治计先治。”杨时展教授的精辟名言道出了会计在经济管理及社会稳定中的重要意义，而受托责任作为会计与生俱来的重要思想源泉，则是会计理论产生、发展和变更的理论基石。所有的会计活动都是因受托责任而起，所有的会计工作从其本质来说，均是“受托责任”之会计。可见，受托责任着实为所有会计工作的一个最恰当的表述。■

责任编辑 刘黎静