《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《规范》）将于2014年1月1日起在我国行政事业单位范围内全面实施。本文拟就《规范》中的几个问题进行探讨。

一、行政事业单位与企业内部控制的区别

（一）行政事业单位与企业的区别

首先，行政事业单位包括行政单位和事业单位。无论行政还是事业单位，其目标均侧重于社会公共服务与公共管理活动目标的履行，强调效率与公平的统一性。而企业存在的目的在于实现盈利，实现自身价值的最大化，它生存的动力来自于竞争，对比效率和公平，往往会出于自利性，更多强调效率性，而忽视公平性。

其次，企业管理往往是建立在明确的产权关系基础之上，受托者是在完善的法人治理结构下运行并创造企业效益，如果一旦因为渎职或者受托经济责任履行情况不好，这种外在的监督与约束机制自然就会发挥其应有的效力。而行政事业单位使用的资金大多为纳税人的收入，作为广大社会公众资金使用的受托者，其往往会因为产权主体的不明晰产生“败德”行为，从经济学意义上说就是政府失灵行为，一旦在行政事业单位管理的框架结构中缺少对于公共权力的监督，缺少通过不相容岗位设置，授权审批、预算管理、会计控制、信息公开等手段，以一种权力制约另外一种权力，那么，这种社会责任履行的自觉性就会处于无效、不自觉状态，甚至产生腐败和公共道德风险问题。也就是说，对比企业而言，一旦缺乏控制，行政事业单位管理者本身缺乏履行受托责任的自觉性。

此外，行政事业单位与企业内部管理的绩效评估标准不同。在企业管理中，绩效评估指标主要有销售收入、净利、销售净利率、销售毛利率、资产净利率、净值报酬率和市场占有率等。而对于行政事业单位内部管理来说，其行为的合法性、公众舆论好坏、减少各种冲突的程度、公共项目的实施与效果、公共产品的数量及其耗费程度等是评估其管理绩效的主要指标。显然，企业管理的绩效评估强调经济利益，而行政事业单位管理的绩效则偏重于社会效益。

（二）行政事业单位与企业的区别决定了其内部控制的不同

行政事业单位与企业内部控制的不同集中体现在内部控制建设目标上。企业内部控制的目标主要是战略目标、合法合规目标、财务目标、资产安全完整目标、经营的效率效果目标。在这五个目标中，行政事业单位内部控制与企业相同的是在合法合规目标、财务目标、资产安全完整目标上，不同的在于行政事业单位内部控制目标还包括有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。

由于行政事业单位的组织结构、部门设置、职能权限等会受到外来制度和规定的约束，尤其是我国条块分割的行政管理体制使得内部控制制度建设的空间相对企业来说要小，无法涉及事权的控制，仅能涉及财权（经济活动）的控制，因此，当前由财政部门发布的行政事业单位内部控制将行政事业单位内部控制的对象集中在预算控制、收支业务控制、政府采购控制、资产控制、建设项目控制、合同控制这些常见的、能够体现经济业务活动性质的控制活动上，而不是像企业内部控制规范那样强调全面的内部控制。

此外，虽然行政事业单位在资金来源、资本结构、会计处理等方面与企业有着很大的区别，内部控制制度建设的内容相对简单，不能完全套用企业内部控制规范的五大要素框架，但西方公共部门内部控制建设的经验告诉我们，其公共部门内部控制建设还是吸收了企业内部控制建设的成果，并且也是企业先行，公共部门随后跟进。所以，我国的行政事业单位内部控制规范也还是兼顾了企业内部控制规范中好的方面，例如，注重运用风险评估，除了加强业务层面的内部控制，加强对于单位层面（控制环境）的内部控制，还注重了对于内部控制的评价与监督，保证内部控制的有效运行。

二、行政事业单位内部控制主体分析

内部控制制度的推进与实施主体可以分为内部控制制度设计主体和内部控制建设实施的执行主体两个层面，本文将其命名为制度发布主体与建设执行主体两个层面。现实中，这两个主体是不同的。

（一）制度发布主体

由哲学主体的定义可知，我国行政事业单位内部控制规范制度的发布主体是财政部。作为提供公共产品和公共服务重要载体的行政事业单位，国有资产是其履行职能的重要物质保障，必然要求资产的提供者——财政部门实施有效管理。此外，行政事业单位国有资产主要由财政性资金形成，国有资产与国家财政的内在联系决定了国有资产由财政部门实施管理的必然性。从资产管理的实践来看，财政部门负责行政事业单位资产管理工作，有利于实现资产管理与预算管理、资产管理与财务管理、资产管理与绩效管理、价值管理与实物管理的有机结合。因此，财政部作为行政事业单位内部控制规范的发布主体是毋庸置疑的。但是，笔者认为，审计署和中纪委的补充作用也不可忽视。

首先，审计监督与内部控制之间有着天然的联系。一方面，内部控制减少了审计成本，提高了审计质量，并为测试提供了条件。另一方面，基于委托代理关系，审计又对内部控制起到再控制的作用，有利于内部控制执行与运行的有效性，并合理保证内部控制不断趋于完善。对于行政事业单位而言，内部控制是使部门资产得到妥善保护，确保部门管理目标得以实现的重要制度建设。审计监督则是为了督促政府部门管理者增强财务信息的可信度，检验政府部门对其委托人的责任承诺和遵守法律法规的情况，维护外部利益相关者的手段，二者之间有着密切的联系。

其次，结合我国的国情，笔者认为中纪委也应积极参与到行政事业单位内部控制的发布中。中纪委在行政职能上具有整顿党风、党纪和反腐职能。而行政事业单位内部控制的主要对象是对经济活动的内部控制，究其根源在于对公职人员廉政风险的控制，并着力强调反腐目标。

（二）建设执行主体

我国拥有数量庞大的行政事业单位，从有助于防范风险、解除公共受托责任的标准来看，按照《公务员法》管理的七大类机关，即中国共产党各级机关、各级人民代表大会及其常务委员会机关、各级行政机关、中国人民政治协商会议各级委员会机关、各级审判机关、各级检察机关和各民主党派机关，都应当适用《规范》，因为这些单位都有相应的公权力，并且主要由财政资金保障。事业单位情况更为复杂，根据《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》（2011年3月23日），事业单位按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。笔者认为，行政性事业单位和公益性事业单位适用《规范》，经营性事业单位适用企业内部控制规范。考虑到我国事业单位分类改革还没完成，《规范》笼统规定所有的事业单位都适用本规范，但是，确实属于经营性的事业单位还是应该按照企业内部控制规范建立内部控制体系。

那么，具体到一个行政事业单位，又由这个单位的哪些人作为执行主体呢？最高审计机关国际组织发布的《公共部门内部控制准则指南》（2004）曾指出：部门管理层主要负责内控系统设置、指导控制活动并对执行情况进行检查、分析等工作，对本单位内控工作承担最主要的责任；内审人员主要负责对本单位进行内控测试、评价、提出改进建议以及反馈；全体职员在管理层的引导下认真执行具体控制工作，同时对内控工作监督、反馈，承担直接或间接的责任。具体落实到我国的行政事业单位，笔者认为，在内部控制建设实施过程中应形成“一把手”负责，会计部门牵头、审计部门参与的执行格局。

单位负责人是本单位行为的责任主体，单位内的所有工作都直接或者间接地在单位负责人的领导下具体组织实施。内部控制的建设工作也不例外。在行政事业单位中，一把手将直接决定控制环境的好与坏，其内部控制观念、对待风险的态度，法律观念、领导风格都将直接影响内部控制的完善与执行有效与否。

首先，由于行政事业单位内部控制建设的特殊重要性，单位负责人作为内部控制建设领导小组组长是必然选择，否则建成的内部控制体系实施过程中也会碰到诸多困难，因为内部控制体系面临的第一个问题就是单位负责人对内部控制的抵触。内部控制建设小组中一把手的主要职责有：为内部控制体系项目的正常运作提供总体指导；定期召开项目协调会，就关键问题与相关部门进行沟通；负责内部控制体系建设项目的管理与监督，并控制项目时间进度；推进解决内部控制体系项目建设过程中的重点和难点问题；对内部控制体系项目建设阶段性成果进行复核与确认。

其次，在负责人的支持下，单位还应确定负责内部控制建设和实施工作的牵头部门。牵头部门一般应由各单位主管财务工作的部门担当。从目前来看，出于对于经济活动的监督、控制，行政事业单位一般将这项工作交由会计部门或者纪检监察审计部门负责。需要注意的是，会计部门作为牵头部门，仅负责这个过程中的协调、沟通、组织培训等工作，具体落实到内部控制的内容建设，会计部门也仅能负责会计控制相关建设，其他内部控制的内容应该由其他各部门负责建设。同样，具体到纪检监察、审计部门，与会计部门相似，应严格禁止介入到内部控制的建设工作中，避免其既充当“运动员”，又充当“裁判员”。

三、行政事业单位内部控制客体分析

内部控制客体是指内部控制指向的对象范围，它可以具体化为行政事业单位的经营管理活动。行政事业单位的经营管理活动包括经济活动和非经济活动。作为提供公共服务的载体，行政事业单位的职责范围十分广泛。那么，我国行政事业单位内部控制建设到底是采用什么客体范围？

第一，如果将内部控制仅仅限定于财务领域，则与当前的发展潮流背道而驰，因为目前的内部控制理念已从简单的内部牵制发展到全面的风险管理，而且很多重大风险的发生也不仅仅限于财务领域，比如领导授意会计人员造假导致财务信息失真，招录使用不合格公务人员造成财务舞弊案件的发生等，都不能简单地在财务领域加以防范。第二，如果将内部控制定位于对行政事业单位整体经营管理活动的控制，则往往超出财务人员的职责范围，而现在内部控制通常是由财务人员来推进的，要将内部控制定位于对行政事业单位整体行政管理活动的控制，观念上恐难被接受，财务人员的能力也难以胜任。第三，行政事业单位的组织结构、部门设置、职能权限等受到外来制度和规定的约束，内部控制制度建设的空间相对企业来说要小。

考虑以上原因，笔者认为，将我国行政事业单位内部控制规范的客体范围限定为单位的经济活动符合我国行政事业单位的实际情况。具体包括：预算管理、收支业务、采购业务、资产管理、建设项目、合同管理6项业务。这些经济活动都与资金有关，并且行政事业单位的资金主要来自于国家财政，通过预算的形式加以管理，因此，行政事业单位内部控制的客体范围可以概括为“以预算为主线、以资金为核心”。■

责任编辑 武献杰