近期，国际会计准则委员会（IASB）就金融资产减值准则的相关问题作了较为深入的讨论，通过分析研究，IASB在敲定有关减值模型技术问题的基础上，对相关细节问题进行了进一步的讨论，并形成了相关成果，本文拟对此作相关分析。

一、减值准则的发展

金融资产减值一直是IASB研究的重点内容之一，为弥补国际会计准则存在的部分缺陷，IASB于2009年发布了征求意见稿，提出了“预期损失模型”。该模型要求会计主体采用经信用调整后的实际利率折现后的未来现金流量现值对金融资产进行计量，即在初始计量时通过实际利率法确认预期信用损失，之后随着预期信用损失的变化确认或转回损失。这种方法能够从框架上解决国际会计准则在该领域所存在的滞后性问题，符合资产减值的相关理论。但在实际执行的过程中，存在两个难点：一是经信用调整的实际利率的确定，二是确认预期现金流变化的时间节点的选择。

为此，IASB于2011年发布的金融工具减值增补文件中提出了“两分类法”，即根据风险管理的政策将金融资产分为“好账户”和“坏账户”。如果金融资产或者组合的可收回性不确定，以致主体风险管理的目标从正常向债务人收款变为要求提前收回全部或部分款项，那么便将该类金融资产归入“坏账户”，否则就是“好账户”。如果金融资产的可收回金额发生重大变化，“好账户”和“坏账户”之间就也可以相互转换。两类账户性质的差异导致预期损失模型确认减值损失的不同，“好账户”在计提减值时按时间比例确认的损失和在可预见未来期间（主体报告期后12个月）预计信用损失两者孰高确定，而“坏账户”则按照预计信用损失的全部金额计提减值。

“两分类法”在一定程度上简化了“预期损失模型”的做法，但在实际操作中，也存在着金融资产分类时可操作性不强的缺陷。因此，IASB于2012年提出了“三分类法”，并与美国财务会计准则委员会（FASB）完成了“三分类法”的一般框架，即根据资产信用质量状况将金融资产进行“三分类”：第一类是优良的资产，减值准备计提的数额等于基于初始预期12个月的信用损失加上预期任何变化的全部数额；第二类是恶化的资产组合，存在可观察的信用事件表明资产组而并非个别资产有违约可能性，减值准备应按照资产组合整体计提；第三类是恶化的个别资产，当有信息表明信用损失预期会发生于个别资产时，应按照该资产存续期间的预期损失确认减值损失。从后续实际的操作情况看来，FASB不赞成使用“三分类法”，但IASB仍坚持继续研究和讨论“三分类法”的相关问题，并在汇总相关反馈意见的基础上形成了进一步的认识。

绝大多数的使用者都支持预期损失模型对金融资产在信用质量方面是否恶化进行区分，即支持“三分类法”，但也需要相关机构对生命周期损失的确认时间和各类资产的区分标准如何应用到个人贷款做出进一步的解释。同时，也有人倾向于IASB在对金融资产计提减值时重新考虑直接使用预期损失模型或“两分类法”。为此，笔者认为有必要对这几种方法进行解析。

二、两种计量方法的分析

（一）优势分析

“三分类法”和“两分类法”都在一定程度上简化了预期损失模型，故而它们都能较真实地反映预期信用损失的经济实质，与预期损失模型相比，这两者均具有以下优点：一是缩小了预期损失的误差区间；二是对信用质量的变化有相应的确认；三是更加具操作性。具体而言，这两种方法的优点如下：

1.三分类法。根据资产信用质量状况将企业金融资产分为三种类型，并采取不同的方法计提减值，使得减值计提的时间更为灵活，在一定程度上增加了计量的准确性。

2.两分类法。这种方法所确认的整个生命周期的损失是与资产组合（TPA）的加权生命周期成比例的，当资产达到坏账的标准时，转向完全确认整个生命周期的预期损失，这使得会计主体在计量金融资产时更具谨慎性。

（二）成本分析

实施“三分类法”和“两分类法”的成本主要来源于两个方面：一是在初始确认时，对资产状况进行调查和分析所耗费的成本，二是评估确认整个生命周期预期损失所耗费的成本。

1.三分类法。这种方法的成本源于评估恶化标准而需追索资产的成本以及对12个月预期损失的计算。而成本多少与会计主体所选取的信用质量标准和恶化标准有关：一是更高的信用质量标准将会增加追索资产的比例，进而增加成本。初始时在信用质量标准以上的资产如果出现信息质量的恶化，很容易判断而无须进一步的分析，而源于质量低于信用标准的资产则需要根据恶化标准进行评估，这便造成了成本的增长。二是在鉴别恶化标准时需要借助特定方法判断恶化的程度，从而增加了评估的复杂性，而这也会带来成本的增加。

正如此，相对于原有的预期损失模型而言，IASB没有实现预期的简化目标。在讨论中，普遍认为实施标准的成本取决于会计主体如何划分其资产组合。某些银行认为他们可通过在初始时按照信用质量区分他们的资产组合以实施恶化标准，然后通过比较报告日和初始计量时的信用质量实施恶化的评价工作，由此造成了信用质量的多样性。

关于计量，“三分类法”要求正常的资产需要估计12个月的预期损失，从而达到巴塞尔协议关于12个月的违约概率的要求，虽然这与部分会计主体编制财务报告时所遵循的真实性、公允性的原则不符，但主要是出于更好地实施风险管理的需要。而对某些银行而言，计量12个月的预期损失只会增加成本。

考虑到“三分类法”的成本和复杂性，IASB暂定该方法可以适用于应收账款和租赁款，从而避免计算12个月的预期损失以及评价这些的确认标准，在一定程度上节约了成本。

2.两分类法。该方法的成本来源于对“好账户”和“坏账户”的区分所发生的成本以及按照时间比例计算准备余额的成本。“两分类法”中涉及的按照时间比例计算准备金的方法要求估计整个生命周期的预期损失，并通过加权平均按年限进行分配，因此其计量将用于所有的资产，这不利于对个别资产的计量，但这也节约了成本。

总之，与“两分类法”相比，“三分类法”能够对信用恶化的程度具有较强的反应性，从而更加真实地反映预期损失，在一定程度上更贴近经济现实。但是在具体操作时会因复杂性和成本而增加难度。为此，IASB应积极地就相关问题进行研究，必要时要充分借鉴风险管理等相关知识，增强“三分类法”的可操作性，减少准则实施的成本。■

责任编辑 张璐怡