时间:2020-03-20 作者:梁爽 (作者单位:东北财经大学会计学院/中国内部控制研究中心)
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摘要:
我国现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称CAS33)规定,母公司必须编制合并财务报表,无豁免条款。但在实际操作中,某些企业集团因不愿意编制合并财务报表而迟迟不执行CAS33,这不仅引起了人们对合并报表编制目的与作用的重新思考,也引起了人们对豁免编制合并报表编制主体的进一步关注。
一、我国合并报表编制主体的规范及现状
合并报表的编制主体一般在合并报表准则中都有明确的规范,一直以来并无争议,根据国际会计惯例,合并报表的编制主体是企业集团中的母公司,我国也不例外。
2007年,我国开始执行国际趋同的新企业会计准则体系(以下简称新准则),借鉴国际会计惯例,新准则CAS33要求母公司编制合并财务报表,并且要求所有执行新准则的母公司都要编制合并报表。除上市公司、大中型国企以及非上市金融企业等最早一批企业集团必须执行新准则外,财政部也鼓励其他企业集团尽早执行新准则。但至2012年年底,财政部调查发现,尚有相当一部分企业集团一直没有执行新准则,仍在执行2001年发布的《企业会计制度》(以下简称《制度》),其理由为“因为不需要也不愿意编制合并财务报表,而迟迟没有从《企业会计制度》转为执行《企业会...
我国现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称CAS33)规定,母公司必须编制合并财务报表,无豁免条款。但在实际操作中,某些企业集团因不愿意编制合并财务报表而迟迟不执行CAS33,这不仅引起了人们对合并报表编制目的与作用的重新思考,也引起了人们对豁免编制合并报表编制主体的进一步关注。
一、我国合并报表编制主体的规范及现状
合并报表的编制主体一般在合并报表准则中都有明确的规范,一直以来并无争议,根据国际会计惯例,合并报表的编制主体是企业集团中的母公司,我国也不例外。
2007年,我国开始执行国际趋同的新企业会计准则体系(以下简称新准则),借鉴国际会计惯例,新准则CAS33要求母公司编制合并财务报表,并且要求所有执行新准则的母公司都要编制合并报表。除上市公司、大中型国企以及非上市金融企业等最早一批企业集团必须执行新准则外,财政部也鼓励其他企业集团尽早执行新准则。但至2012年年底,财政部调查发现,尚有相当一部分企业集团一直没有执行新准则,仍在执行2001年发布的《企业会计制度》(以下简称《制度》),其理由为“因为不需要也不愿意编制合并财务报表,而迟迟没有从《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》”。那么,根据《制度》,母公司就可以不编制合并报表吗?
《制度》第158条规定:“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上(不含50%),或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的,应当编制合并会计报表。合并会计报表的编制原则和方法,按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行”。可见,根据《制度》规定,母公司应当编制合并财务报表。但《制度》中没有关于编制合并财务报表的原则和方法,而是要求企业具体执行“其他国家统一的会计制度”,当时企业集团执行的是财政部1995年2月发布的《合并会计报表暂行规定的通知》(财会字[1995]11号,以下简称《通知》)。《通知》中没有明确指出合并报表的编制主体,但指出该《通知》“适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市企业以及需要编报合并会计报表的外贸企业”,《通知》同时还指出“其他企业如需编制合并会计报表,也应参照此暂行规定”。由此可以看出,就我国现行会计法规来看,不论是新准则还是《制度》,都要求母公司必须编制合并报表。
二、国际会计准则对豁免编制主体的相关规定
国际会计准则委员会(IASC)在1989年发布的《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》(以下简称IAS27)中,就特别指出了豁免编制合并报表经济主体的规定:符合特定豁免条款之外的母公司应该编制合并报表。2004年,国际会计准则理事会(IASB)发布了基于和美国会计准则委员会(FASB)联合研究的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(IAS27,2004修订版),以此取代了1989年发布的IAS27。在IAS27(2004修订版)中,IASB保留并修订了IAS27中关于豁免编制合并报表主体方面的条款,主要包括:(1)如果母公司本身是全资子公司或非全资子公司而其他所有者(包括没有表决权者)已被告知且不反对母公司不列报合并财务报表;(2)母公司的证券(债券或股票)没有公开交易;(3)母公司没有为了公开上市任何种类的金融工具而向证监会或其他监管机构报送或正在报送财务报表;(4)母公司的最终母公司或任何中间母公司已经按照国际会计准则编制了可公开使用的合并财务报表。2011年5月12日,IASB发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》(IFRS10),以此取代了IAS27(2004年修订版)中关于合并报表方面的规定。在IFRS10中,IASB完全保留了IAS27(2004年修订版)中关于豁免编制合并报表的规定。IASB在制定IFRS10时,有一些财务报表编制者和财务报表使用者曾建议IASB将投资主体列入豁免编制合并财务报表的范畴,但在IFRS10最终形成时,因种种原因,IASB当时未采纳此建议,但就在IFRS10发布不久后的2012年10月,IASB又发布了《投资主体:对IFRS10、IFRS12及IAS27的修订》,要求投资基金行业的投资主体(包括私人股权投资机构、风险投资机构、养老基金、主权财富基金和其他投资基金)按公允价值计量特定的子公司,并将相关价值变动计入当期损益,而不再将它们编入合并财务报表。
鉴于IASB允许某些企业集团豁免编制合并报表,笔者认为,我们也应当结合我国那些因不愿编制合并报表而不执行新准则的会计实践行为,认真研究和探索我国关于豁免编制合并报表主体的合理性及相关规范。
三、影响豁免编制合并报表编制主体规范的因素剖析
(一)经济环境的影响
1.公司的所有制结构。从所有制结构来看,公司主要可分为股份有限公司和有限责任公司等。上市交易的股份有限公司具有较强的社会影响,其会计信息使用者具有大众性和社会性的特征,其财务报告信息质量影响较大,大众投资者以及专职财务分析师一般只能从股份有限公司公开披露的财务报告中获取相关的财务信息,因而,为满足社会各类会计信息者的需求,公开交易的股份有限公司必须编制合并报表。有限责任公司的会计信息使用者包括母公司的股东及少数股东,不具有公众性质,社会影响较小,在会计信息获取的渠道上可能与公众公司不完全相同,他们可以直接从母公司获取所需要的相关财务信息,而不必通过证券市场公开发布的标准信息中获得。这样一来,对于非公众公司而言,合并报表可能就不是必需品,而是一种股东们可以选择的财务信息。
2.两权分离的程度。从企业的委托代理理论角度看,在委托代理的关系当中,由于企业委托人(股东)与代理人(经理层)的效用函数不一样,委托人追求的是自身财富最大化,而代理人追求的则是工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化,这必然导致两者的利益冲突。因信息不对称及道德风险因素的存在,代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。为在最大程度上保护委托人尤其是小股东的经济利益,由代理人为委托人按照标准会计规范提供充足的、高质量的财务信息(包括合并报表)是非常必要的。然而,在委托代理关系不明确或者说两者合二为一的集团公司,投资者可能也是企业的管理者,或者说委托人也就是代理人,在这种情况下,合并报表编制的效用并不大,因为投资者是企业内部人,对企业的财务状况比较熟悉,可能也没有对合并财务信息的需求,合并报表也失去了编制的意义。因此,在两权分离比较彻底的母公司,有必要编制合并报表,而两权合一的母公司则不一定非编制合并报表。从这个意义上讲,我国国有控股的企业集团应该编制合并报表。
3.母公司的业务特征。母公司所从事的业务对合并报表的编制与否也会产生影响。就金融机构而言,因其从社会公开融资,不管其是否上市,社会影响都比较大,因此,作为母公司的金融企业就应该编制合并报表,以满足社会各层次会计信息需求者对其财务信息的各种公开需求。而某些纯粹的投资主体性质的公司是为了实现资本增值、赚取投资收益或两者兼有而进行投资的主体,其财务报表使用者通常更关注的是投资主体持有的所有投资的公允价值,而投资主体编制的合并报表可能并不是投资主体会计信息使用者关注的焦点,如果将这类投资主体子公司的财务状况合并编入财务报表,可能不能为投资者提供最有用的信息,相反,如果按公允价值直接反映他们对子公司的投资,反而对投资者更有用。
(二)文化环境
母公司会计信息使用者的会计专业素质及其对合并财务信息的分析解读能力决定了他们对合并报表的基本需求。在一个会计专业素质较低的文化环境中,会计信息使用者尤其是投资者对合并报表信息的直接需求是有限的,他们从合并报表中直接获取有用信息的能力更是有限的。就证券市场而言,如果有大量机构投资者的参与以及大量财务专业分析师的关注,则可营造一个拥有较高会计专业素质需求者的文化氛围,在这样一个氛围下,合并报表信息的需求量较大,编制和提供合并报表具有深远的现实意义。而在一个缺少大量机构投资者和专业分析师参与的证券市场环境以及众多的有限责任公司中,不管其投资者是否为职业投资人,其会计环境对合并财务信息的需求程度相对较低,在这样的文化氛围中,编制和提供合并报表的意义将会大打折扣。
基于历史发展以及人们思维惯例等原因,我国广大的会计信息需求者对单独报表情有独钟,尤其是对于债权人来讲,他们更喜欢阅读母公司的单独报表,因为我国企业债权清偿权通常是针对独立的法律实体,合并报表中的数据毕竟是母子公司的混合数,不能反映每个法律实体的长、短期偿债能力,因而不能满足债权人的信息要求,特别是对子公司债权人来说,合并报表可能毫无用处。
(三)法律环境
在母子公司合并纳税的法律环境中,合并报表成为税务机关进行税收征管的直接依据,母公司编制合并报表成为必然,而是否需要同时提供母子公司单独财务报表,则取决于其他相关的会计环境,比如美国就是这种情况。而在母子公司分开纳税的法律环境中,比如中国,母子公司单独的财务报表是纳税的直接依据,国家税务机关并不需要合并报表,编制母子公司单独报表是一种必然,而是否提供合并报表则要取决于其他相关会计环境的影响。
综上所述,母公司是否应该提供合并报表受多因素的共同影响。我国分开纳税的法律环境为我国某些企业集团豁免编制合并报表提供了条件;大众投资者普遍偏低的会计专业素质以及他们对单独报表的阅读偏好决定了对合并报表的非基本需求;而经济环境则为我国设置豁免编制合并报表条款提供了重要依据。
四、对我国豁免编制合并报表主体规范的建议
笔者认为,基于我国会计环境,在规范豁免编制合并报表的主体时,不一定完全借鉴IFRS10的规范方式——在准则中设置哪些经济主体可以豁免编制合并报表,这样容易漏掉一些应该豁免的经济主体,无法全面规范有必要豁免编制合并报表的各种情况,从而影响相关规范的执行效率。笔者建议,我国应该按照一个更加严密的方式,只规范哪些企业集团必须编制合并报表,而其他情况的企业集团就应该属于会计准则豁免编制合并报表的范畴了。结合我国的会计环境,笔者认为以下企业集团必须编制合并报表:(1)上市企业集团及拟上市企业集团;(2)非上市金融企业集团;(3)国有控股及国有大中型企业集团;(4)在社会公开发行证券并筹集资金的企业集团;(5)母公司股东(包括非控制股东)要求必须提供合并报表的其他企业集团。其实,对于豁免编制合并报表的企业集团而言,也可以根据需要,通过完全权益法下母公司单独财务报表提供母子公司的综合财务信息。■
责任编辑 张璐怡
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