1.问：A公司计划将其经营的一个业务板块剥离，并对与该业务相关的资产、负债进行评估，以评估后的净资产出资设立全资子公司B公司，而后将B公司股权全部转让。B公司实收资本分别与注册资本、评估的净资产价值相同。请问：整个业务过程应如何进行账务处理？

答：为了简化讨论，此处不考虑相关的法律、税务问题。

（1）B公司的会计处理。

B公司是以剥离A公司的某一业务板块为目的，作为A公司的全资子公司而设立的，因此需要考虑以下两个问题：

一是B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债是否构成企业合并？笔者理解，B公司作为一个法人实体，通过重组交易取得对A公司该业务板块的各项资产、负债的控制权，而该业务板块的资产和负债组合具备《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解所指的“业务三要素”，即投入、加工处理过程和产出能力，因此B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债，构成一项企业合并。

二是该项企业合并应作为同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并？《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。其中，“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。

在实务操作中，不少企业和注册会计师将“非暂时性”问题的判断简单化，仅仅依据是否满足“合并前后各一年”的标准即作出判断，而没有关注交易的经济实质。笔者认为，对于“同一控制下企业合并”定义中的“非暂时性”，应当理解为一项反规避条款，以防范将依据正常交易条款达成的企业合并通过故意构造交易的形式，将其“修饰”为一项同一控制下的企业合并交易，即参与合并各方只有在合并前后均很短的一段时间内是处于同一控制下的。相应地，对于控制是否为“非暂时性”的评估，应当同时考虑各方在交易前后均处于同一控制下的时间长短，而不能仅仅看交易之前或之后各方处于同一控制下的时间长短。此外，国际财务报告委员会（IFRIC）也认为，不能仅仅因为为了集团重组设立一个新的主体以便于将该集团的一部分予以出售，即认为该新主体的建立及其取得集团中拟出售的组成部分表明控制是“暂时性”的。尽管这一问题的关注点是在于有新主体参与这一事实，但这一决定确认了以下的观点，即意图出售并不意味着控制是暂时性的，并且“合并之前即已存在的对参与合并各方的控制”也是必须加以考虑的。借鉴IFRS下的上述观点，笔者倾向于认为：本案例中的重组过程是在A公司（母公司，最终控制方）的主导下进行的、旨在将A公司的某一业务板块剥离出去的交易，在该交易发生之前，A公司对拟剥离的该业务板块的控制权是长期稳定存在的，因此不能仅仅因为在B公司设立并取得该业务板块各项资产和负债后很短时间内其股权被处置，就认为不属于同一控制下的企业合并。对于B公司而言，B公司取得A公司该业务板块的各项资产和负债，构成一项同一控制下的企业合并。

基于上述结论，对该项同一控制下的企业合并交易，B公司的会计处理应当是：《企业会计准则第20号——企业合并》规定，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。但是，鉴于本案例中B公司的注册资本和实收资本是根据该业务板块净资产的评估价值确定的，如果按照原账面价值对该业务板块各项资产、负债进行初始计量，将导致这些净资产的初始计量金额小于B公司的实收资本，可能给人造成“出资不足”的印象。因此，基于此方面的考虑，本案例中，在B公司的个别报表层面，也可接受B公司按照评估值对A公司作为出资投入的该业务板块各项资产、负债进行初始计量的做法，但如果A公司投入的业务板块净资产中包含对子公司的长期股权投资，而B公司需要编制合并财务报表的，则在B公司编制合并财务报表时，应当将各项该业务板块的资产、负债还原到A公司账面上的原账面价值计量。

（2）A公司的会计处理。

A公司以某一业务板块的净资产出资设立全资子公司B，随即将B公司的股权予以出售，以实现剥离该业务板块的目的。该重组过程虽然包括“以该业务板块净资产出资设立B公司”和“出售B公司股权”这两个步骤，但都是旨在实现一个整体商业目的的一揽子交易，应作为一个整体进行会计处理。

在设立B公司的环节，尽管该业务板块的净资产有评估增值，但对A公司而言，其所控制的经济资源及其风险和报酬特征并未因为设立B公司而发生变化，因此在这一环节，A公司应当将其作为一项不具有商业实质的非货币性资产交换交易（以该业务板块的净资产换取了对B公司的股权投资）进行会计处理，A公司在这一环节取得的对B公司的长期股权投资应按投出净资产的原账面价值计量，在这一环节不产生损益或资本公积影响；后续将B公司的股权予以出售时，将出售价款与B公司长期股权投资的账面价值（以投入B公司的该业务板块净资产的账面价值为基础确定）在A公司的个别财务报表中确认为股权处置损益，计入投资收益。

在A公司的合并财务报表层面，将业务板块净资产出资设立全资子公司B公司的事项对A公司的合并财务报表不产生影响；后续A公司将B公司的股权出售时，基于实质重于形式的原则，应当认为其经济实质是业务板块的处置，其处置净损益在其合并报表层面应计入营业外收入或营业外支出。另外，该业务板块对A公司合并财务报表而言，已经符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南对“终止经营”的定义，即“是指企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，该组成部分按照企业计划将整体或部分进行处置。因此，在A公司合并财务报表的附注中，应按照《〈企业会计准则第30号——财务报表列报〉应用指南》的相关规定，将该业务板块的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润等予以披露。

2.问：2007年11月19日，A公司与自然人B（B为A公司实际控制人自然人D的母亲）签订股权转让协议以收购B名下的C公司80%的股权，收购价格按C公司注册资本总额300万元的80%计算，并于当日支付了股权转让价款。2007年11月20日，C公司完成工商变更登记手续，收购企业合并基准日为2007年11月20日，C公司80%股权对应的净资产账面价值为4133959.05元。请问：家族内成员之间转让股权形成的企业合并，是否可以认定为同一控制下的企业合并？

答：在认定属于同一家族的不同成员控股的企业之间的合并是否属于“同一控制下的企业合并”时，需考虑的因素包括但不限于：家族成员之间经济利益的相互独立程度；家族成员之间的关系和行为习惯；等等。一般原则是：（1）不能仅仅根据相关企业属于同一家族的成员所控制，就认为相关的企业合并属于同一控制下的企业合并。（2）即使是夫妻分别控制的企业之间的合并，也可能由于夫妻之间就婚内财产关系的约定，导致双方在财产权属关系方面互相独立，不一定构成同一控制下的企业合并。（3）必要时，相关家族成员可通过签订一致行动协议、表决权委托协议等明确同一控制关系。（4）目前证监会和交易所通常要求对“实际控制人”披露到个人而不是一个家族，控制权在家族成员之间的转移也可能导致不符合《首次公开发行股票并上市管理办法》（证监会令第32号）、《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》（证监会令第61号）中规定的“实际控制人没有发生变更”这一基本发行条件。

根据本案例中所提供信息，转让前后涉及的属于同一家族的股东是实际控制人的母亲。但通常理解，判断是否存在同一控制的主要依据是所涉及各方之间的经济利益互相独立的程度，而不是个人关系的亲疏远近。成年的家族成员之间经济利益彼此独立的可能性较大，因此不能仅仅因为A公司的实际控制人D和C公司的实际控制人B之间是母子关系，即认为A公司收购C公司的股权必然构成同一控制下的企业合并。此外，根据证监会发行监管部和创业板发行监管部目前的监管政策把握口径，对于“同一控制”的认定基本上是从严的。一般亲属、兄弟姐妹所控制的企业之间的合并，不作为同一控制下的企业合并。代持归位一般不认为是同一控制下的企业合并。

因此，在通常情况下，本案例被认定为非同一控制下合并的可能性显著大于被认定为同一控制下合并的可能性。

3.问：2011年8月5日，A公司向B银行借入一笔本金为76692479.06美元、利率为伦敦银行同业拆借利率（LIBOR）加1.5%的三年期借款；同时，A公司向B银行存入金额为500000000元人民币的三年定期存款，作为该借款的质押。同日，A公司与B银行就以上借款本金签订了利率互换协议。双方约定自2011年8月5日至2014年8月5日期间，A公司向B银行按固定利率2.35%支付利息，B银行则向A公司支付以浮动利率（LIBOR+1.5%）所计算的利息。同日，A公司与B银行达成远期外汇交易协议。双方约定，A公司于2014年8月5日，以1美元折合6.32元人民币的汇率，向B银行买入82179399.86美元，同时约定到期日存款与借款以净额结算。根据这些合同测算，到期结算后，A公司将可以获得10792822元人民币的固定收益。

A公司财务报表中将以上三笔交易确认为金融衍生工具，分别为货币互换工具、利率互换工具及远期外汇合同，并按其年末公允价值确认了交易性金融资产20894082.62元人民币和交易性金融负债4105035.40元人民币，并确认了公允价值变动收益16789047.22元人民币。利率互换工具及远期外汇合同根据B银行提供的公允价值评估。货币互换工具由评估师评估，根据未来现金流计算。请问：（1）A公司以人民币定期存款质押取得外币借款，同时签订利率互换合同、远期外汇合约时该如何进行账务处理？（2）人民币定期存款与外币借款是否可以抵销以净额列示？

答：（1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，属于衍生工具的金融资产或金融负债应当划分为交易性金融资产或金融负债。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。由于在本案例中A公司并未采用套期会计方法，且该衍生工具不属于财务担保合同，也不属于“与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具”，因此该三项远期合同所包含的衍生工具（货币互换工具、利率互换工具及远期外汇合同）均属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，期末其累积公允价值变动在资产负债表上列报为“交易性金融资产”或者“交易性金融负债”，本期内发生的浮动盈亏列报为“公允价值变动损益”，并可能需依据税法的规定，就该等衍生工具的期末公允价值与计税基础之间的差额确认递延所得税负债或者递延所得税资产。由于此类衍生工具没有直接可从活跃市场取得的同类或类似金融工具的报价作为公允价值，需要采用估值技术确定其公允价值。

（2）《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该法定权利现在是可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

根据《企业会计准则讲解（2010）》，将几项金融工具组合在一起模仿成某项金融资产或金融负债，例如将浮动利率长期债券与收取浮动利息、支付固定利息的互换组合在一起，模仿或“合成”为一项固定利率长期债券。这种组合内的各单项金融工具形成的金融资产或金融负债不能相互抵销。

本案例中，尽管最终到期日将实现净额结算，但金融资产和金融负债互抵的权利只有在约定的到期日才可行使，在该日期之前银行和企业双方都不拥有提前抵销后随时以净额结算的权利，也并不打算提前结算。银行提供给企业的固定收益10792822元人民币是存款利率、贷款利率、远期约定汇率三者共同作用的结果，只有在到期结算时才能体现，如果提前结算则无法取得该固定收益。在合同约定的3年期限内，银企双方都会就此处涉及的贷款、存款和远期外汇合约分别承担利率、汇率和信用风险等不同性质的风险。随着利息的确认和衍生工具公允价值的变动，这三项金融工具各自的账面价值或公允价值处于不断变动中，该固定收益是在合同约定期限内逐步实现的。如果出现因某些特殊原因导致这三个合同在到期日之前提前解除的情况（如双方或一方进入破产程序），这些风险仍然会体现出来。

因此，根据上述规定及分析，如果A公司与B银行签订的合同中没有约定在到期日之前双方有权选择以净额提前结算的条款，或者虽有该等条款但双方均无提前以净额结算的意图，则相应的人民币存款和美元贷款应当分别列报为一项金融资产和一项金融负债，同时远期外汇合约的期末公允价值变动确认为一项交易性金融资产/负债且其变动计入当期损益（公允价值变动损益），而不予以抵销列报。■

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