近年来，围绕公共财政体制建设，部门预算、国库集中收付、政府收支分类、国有资产管理等各项财政改革不断深入推进。不久前，财政部对《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》（下称新准则和制度）进行了修订，调整了会计科目及核算方法，配套新增了与部门预算、国库集中支付、政府收支分类、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，满足了公共财政体制改革需要，实现了会计标准与相关财政改革的有机衔接，是用会计语言诠释各项财政改革的制度规范。

一、收支科目下设置基本支出和项目支出明细科目，与部门预算有机衔接

我国的部门预算制度，由政府各个部门编制，是反映政府各部门所有收入和支出情况的政府预算，要求将部门的各种财政性资金、部门所属单位收支全部纳入预算编制。收入预算编制采用收入预算法，支出预算编制采用零基预算法。收入、支出预算均包括基本支出预算和项目支出预算。

新准则和制度中按照各种来源将收入科目设置为“财政补助收入”、“事业收入”、“上级补助收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”几大类，其中，“财政补助收入”的核算口径重新界定为“事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款”，要求设置“基本支出”和“项目支出”明细科目核算。按照各种支出的性质将支出科目设置为“事业支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助支出”、“经营支出”、“其他支出”几大类，其中，“事业支出”要求按照资金来源设置“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”、“其他资金支出”等层级进行明细核算，并设置“基本支出”和“项目支出”明细科目核算。这体现了与政府部门收入、支出预算编制项目的一致性。

二、按政府支出功能分类及支出经济分类设置明细科目，满足政府收支分类改革需要

政府收支分类主要包括三个方面的内容，即收入分类、支出功能分类和支出经济分类。收入分类全面反映政府收入的来源和性质；支出功能分类反映政府的职能和活动，设类、款、项三级科目，类级科目反映政府的某一项职能，款级科目反映为完成某项政府职能所进行的某一方面工作，项级科目反映某一方面工作的具体支出；政府支出经济分类是按支出的经济性质和具体用途所作的一种分类，设类、款两级科目。

为满足政府收支分类改革需要，新准则和制度要求“财政补助收入”、“事业支出”等收支科目下除了设置“基本支出”、“项目支出”两个明细科目外，还要按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”的“项”级科目进行明细核算；要求“财政补助收入”在“基本支出”明细科目下按照“人员经费”、“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出”下按照具体项目进行明细核算；要求“事业支出”在“基本支出”和“项目支出”明细科目下按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的“款”级科目进行明细核算；同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算，体现了与政府收支分类项目的一致性。

三、设置额度科目，专门核算国库集中收付业务

国库集中收付即所有财政性资金纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库或财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位。资金清算采取国库单一账户通过银行的零余额账户，与商品和劳务供应商清算方式进行。

为核算国库集中收付业务，新准则和制度设置“零余额账户用款额度”，核算实行国库集中支付的事业单位根据财政部门批复的用款计划收到和支用的零余额账户用款额度，该科目期末借方余额反映事业单位尚未支用的零余额账户用款额度，年末结转后无余额；设置“财政应返还额度”，核算实行国库集中支付的事业单位应收财政返还的资金额度，该科目下设置“财政直接支付”、“财政授权支付”两个明细科目进行核算，该科目期末借方余额反映事业单位应收财政返还的资金额度。以额度科目替代原非国库集中支付下的“银行存款”科目，既体现事业单位实际使用财政资金情况，又把资金集中管理，集中支付，不必分散到各单位账户，从而有利于提高财政资金的使用效率，规范财政收支行为。

四、基建并账，反映资产实际价值，满足国有资产管理需要

《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部第36号令）明确规定，“事业单位国有资产包括国家拨给事业单位的资产，事业单位按照国家规定运用国有资产组织收入形成的资产，以及接受捐赠和其他经法律确认为国家所有的资产”，“财政部门、主管部门、事业单位及其工作人员，应当依法维护事业单位国有资产的安全完整，提高国有资产使用效益。”

原《事业单位会计制度》存在基建“游离大账”、不计提固定资产折旧、捐赠划拨资产不入账、资产计量口径模糊等问题，无法准确反映事业单位国有资产的实际价值。新准则和制度很好地解决了以上问题：

一是基建并账。新准则和制度要求事业单位对于基建投资，要在按照《国有建设单位会计制度》的基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”，新制度在非流动资产构成中增加“在建工程”项目，为基建并账提供依据与衔接。基建项目纳入“大账”使得事业单位资产负债表完整反映所有国有资产价值，有利于提高事业单位会计信息的完整性。

二是虚提折旧。新准则和制度在兼顾收付实现制与权责发生制的前提下，增设“非流动资产基金”，集中核算事业单位长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额，创造性地规定了“虚提”固定资产折旧和摊销无形资产的会计处理方法，即在计提折旧和摊销时冲减“非流动资产基金”，而非计入支出。这一处理既满足事业单位支出的预算口径需要，又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，即反映资产的实际账面价值，解决了事业单位资产负债表存在“虚资产”的现象，有利于促进事业单位落实“资产管理与财务管理、实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则，反映“账实一致”的会计理念。

三是强化了资产的计价和入账管理。新准则和制度明确了接受捐赠、无偿调入资产的计量原则，即其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据的，其成本比照同类或类似固定资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据、同类或类似资产的且市场价格也无法可靠取得的情况下，按照名义金额入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产情况。该规定有利于促进事业单位在取得资产（含接受捐赠及无偿调入）时及时入账，反映资产“账实一致”有利于加强国有资产管理，确保国有资产安全完整。

五、区分财政补助和非财政补助结转结余，服务财政科学化精细化管理需要

新准则和制度适应部门预算管理要求，设置了“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”等科目，并对相关概念进行了定义，要求事业单位严格区分财政补助和非财政补助结转结余并分别核算，对财政补助收入、支出情况和财政补助结转和结余的形成过程以及非财政补助结转和结余的形成及其分配过程设计了科学的账务处理流程，明确体现了“财政补助结转结余”及“非财政补助结转”不能用于分配，只有“非财政补助结余”即“事业结余”及“经营结余”可于年终转入“非财政补助结余分配”科目进行分配，用会计语言表达了“财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配、不转入事业基金”以及“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，直接在账务处理上限制了年终结转结余的违规分配。这些制度规定对服务财政资金的科学化精细化管理将发挥重要的基础性作用。

六、改进财务报表体系，满足事业单位财务管理、预算管理的双重需要

新制度改进了资产负债表、收入支出表等报表的项目、结构和排列方式，对资产负债表项目按照流动资产/非流动资产、流动负债/非流动负债分类列示，取消了资产负债表中原来的收入、支出项目；对收入支出表分资金类别列示“财政补助结转结余”、“事业结转结余”、“经营结余”、“本年非财政补助结转结余”以及“本年非财政补助结余”等，既全面反映事业单位一定会计期间的收入、支出全貌，又同时反映事业单位年度非财政补助结余的形成及分配情况；另外，新制度在财务报表组成中专门增加了“财政补助收入支出表”，系统、全面反映财政预算收支执行情况。这些改进一方面使事业单位的财务报表体系与国际会计惯例更为协调，增强了科学性与通用性；另一方面，也兼顾了事业单位的实际情况，促使事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反映，使事业单位的财务报表体系更为完整、有用，更好地满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求，体现事业单位会计报表既反映“受托责任”又兼顾“决策有用”的双重会计核算目标。■

责任编辑 李卓