国库集中支付制度的核心是财政部门不再将货币资金实际拨付给预算单位，而是为预算单位核定用款额度，对于采用财政授权支付方式的款项，单独设立零余额账户，财政部门将授权支付的额度通知银行，预算单位下发指令后由银行支付至收款单位；对于采用财政直接支付方式的款项，额度并不下拨到零余额账户，而是由预算单位办理相关手续后由财政部门自国库直接支付至收款单位。

一、问题的提出

按照《事业单位会计制度》（以下简称《制度》）资产负债表有关项目的规定，“货币资金”项目反映的是事业单位期末库存现金、银行存款和零余额账户用款额度的合计数，“财政应返还额度”项目反映的是实行国库集中支付的事业单位应收财政返还的资金额度。

从资产负债表编制说明和科目代码中可以看出，《制度》已明确地将“财政应返还额度”界定为一项债权，而不是像“零余额账户用款额度”一样，被界定为事业单位掌握的货币资金的一种特殊形式。那么，“财政应返还额度”这个报表项目的属性究竟应属于哪种类型？考虑到货币资金和债权在财务分析中起的作用不同，有必要对这个问题进行深入的分析。

二、划分货币资金与债权的作用

货币资金和债权虽然都是事业单位能够掌握和控制的、能带来一定经济利益的资源，但在偿付能力上仍然有很大差异。一般而言，货币资金属于一般等价物，具有最强的支付能力，在单位履行偿付义务时最易被交易各方所接受；债权作为支付和交换的经济资源，具有一定的变现能力，但也存在不能按时足额收到款项的风险。

货币资金也可以统称为“现金”，即广义的现金。在进行财务分析时，可以将事业单位业务活动取得的“现金”与对应的收入进行比较，得出确认的收入中现金收取的状况，从而了解该项收入的“含金量”；通过分析单位年末结存的“现金”总数，可以了解事业单位除了下一年度当年收入之外的直接支付能力增量；通过“现金”与资产总额比较，可以了解资产中现金的比重，以反映资产的最强直接支付能力；通过“现金”与负债的比较，可以计算现金比率，反映单位的直接偿债能力。因此，清晰地划分货币资金与债权，能够为事业单位进行财务分析提供更为可靠的会计信息。

三、确定“财政应返还额度”属性应考虑的几个问题

由于国库直接支付和授权支付方式下事业单位会计处理的方法有很大差异，因此，确定“财政应返还额度”的属性，要按照收付实现制的记账基础以及实质重于形式、可靠性、可比性等会计信息质量要求，结合划分货币资金与债权的作用和不同的国库支付方式进行分析。此外，还要考虑财政应返还额度是否能够全额返还等问题。

1.国库直接支付方式下应考虑的问题

《制度》规定，事业单位采用财政直接支付方式发生的支出，应借记有关科目，贷记“财政补助收入”科目；年末事业单位根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额，借记“财政应返还额度——财政直接支付”科目，贷记“财政补助收入”科目；下年度恢复财政直接支付额度后，事业单位以财政直接支付方式发生实际支出时，借记有关科目，贷记“财政应返还额度——财政直接支付”科目。

这样处理的结果，由于未直接涉及到货币资金流动，即使事业单位的财政直接支付额度当年全部支出，也不确认现金流入，这不利于事业单位进行财务分析。如果为了便于分析而将当年财政直接支付的支出同时视为现金流入和现金流出，但在“财政应返还额度”项目已被视为债权的情况下，则年末确认的财政应返还额度不属于现金流入，相应地，下年度使用财政应返还额度发生的支出则不属于现金流出，这将导致现金流量信息不实，不符合可靠性和可比性的会计信息质量要求，也与收付实现制的记账基础相悖。

以基本建设拨款（直接支付）为例。20×1年财政直接支付额度为20000万元，当年实际发生基本建设支出15000万元，其余5000万元确认为“财政应返还额度”，累计确认财政补助收入20000万元；20×2年年初恢复财政直接支付额度后，实际发生基本建设支出5000万元。

如果当年财政直接支付的收支不视为现金流量，则当年的财政补助收入为20000万元，现金流入为0；财政补助支出为15000万元，现金流出为0。这种做法，将使得事业单位取得和支付的财政补助资金与现金流量不一致，如果事业单位编制现金流量表，将造成事业单位现金流入和流出情况无法在报表中完整地体现。

如果当年财政直接支付的收支视为现金流量，但“财政应返还额度”视为债权，则20×1年的财政补助收入为20000万元，现金流入为15000万元；财政补助支出为15000万元，现金流出为15000万元；但20×2年的财政补助支出为5000万元，现金流出为0。这种做法，将使得事业单位20×1年的现金流入小于财政补助收入，而20×2年的现金流出小于财政补助支出，导致财政补助资金与现金流量不一致，不符合可比性的会计信息质量要求。

综上所述，将“财政应返还额度”确认为债权，会导致事业单位在一定程度上降低了现金流量会计信息的可靠性和可比性。如果将“财政应返还额度”视为货币资金，则可以解决上述问题。

2.授权支付方式下应考虑的问题

《制度》规定，事业单位采用财政授权支付方式取得的收入，应借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政补助收入”科目；发生的支出，借记有关科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；年末事业单位依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理时，借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目；下年度年初，事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书作相关恢复额度的账务处理，借记“零余额账户用款额度”科目，贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目。

笔者认为，“零余额账户用款额度”属于现金的一种形式，在不考虑借还款因素的情况下，其借方发生额一般反映的是对应收入形成的现金流入，贷方发生额一般反映的是对应支出形成的现金流出。那么，年末零余额账户用款额度结转为财政应返还额度，是属于现金流入的抵减项还是现金流出？

如果将“财政应返还额度”作为债权来看，额度的结转需要在分析现金流量时予以调整。在调整结转的额度时，作为现金流出将与支出数不符，作为现金流入的抵减将导致现金流入小于财政补助收入，有悖于收付实现制的记账基础。如果将“财政应返还额度”作为现金的一种形式，则额度的结转和转回可以视同是现金不同形式的转化，不影响现金流入和流出的总量，既能够客观地反映现金流量信息，同时也符合收付实现制记账基础的要求。

3.用款额度是否能够全额返还的问题

根据《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》规定，财政拨款资金分为结转资金和结余资金两种，其中结转资金是指工作目标尚未完成，需留待未来期间继续完成工作目标留存的资金；结余资金是指工作目标已完成，或由于受政策变化、计划调整等因素影响致使工作终止而剩余的资金，这部分资金应报财政部门批准后转做其他用途或退还财政部门。财政结转和结余资金，不论是财政直接支付还是财政授权支付，均应于年末转为“财政应返还额度”。

按照这个规定，结余资金是否在下年度返还需要财政部门审批，事业单位在年末尚无法准确判定。如果能够予以返还，不论是按照原用途还是另作他用，应该说与其他结转资金相同，在现金流量反映上没有本质的差异；如果不再返还，事业单位预期可以收到的现金流入将有所减少。那么，财政部门是否返还用款额度能否作为判断“财政应返还额度”具有货币资金属性还是债权属性的依据？

实践中，以往未实行国库集中支付制度的事业单位，收到的财政拨款资金全部为货币资金，均为现金流入量；根据规定缴回的资金，须由事业单位将货币资金退还上级主管部门，为了不影响如实反映当年的财政拨款，应冲减年初的相关科目，同时视为其他现金流出。

笔者认为，国库集中支付制度的实施主要是改变资金支付方式，不应改变业务的实质和资金的性质，因此，应当按照同一标准进行确认和披露，即收到的财政拨款作为现金流入量，缴回的财政拨款作为现金流出量。此外，财政应返还额度大多在每年年初予以批复返还，不予返还的财政额度占应返还额度的份额一般不大，因此这部分额度是否返还并不是国库集中支付的特殊规定，不应作为判定“财政应返还额度”属性的特殊考虑。

4.与零余额账户用款额度的关系问题

按照规定，零余额账户必须日清，未使用完额度对应的货币资金存放地点不在事业单位而是在国库，这意味着每日账户清零后，事业单位都会形成对用款额度的返还需求（即财政应返还额度），只是平时不进行账务处理，年末将这一额度在会计账簿中予以反映，确认为“财政应返还额度”。财政直接支付用款额度自始至终均存放国库，其性质与零余额账户用款额度并没有任何实质的区别。

从财政应返还额度在下年度使用的情况来看，财政授权支付的额度转为零余额账户用款额度，尽管对应的货币资金存放在国库，但确认为货币资金；未来使用时，确认现金流出。而财政直接支付额度恢复后，不需要进行账务处理，对应的货币资金同样存放国库，与零余额账户用款额度的性质相同，但确认为债权，未来使用时，不确认现金流出。

综上所述，“财政应返还额度”与零余额账户用款额度的属性相同，实际上是“零余额账户用款额度”在特定时点的一种特殊形式。但是，零余额账户用款额度确认为货币资金，而财政应返还额度确认为债权，导致同一性质的事项确认标准不同，违背了可比性会计信息质量要求。

四、结论和建议

1.研究结论

将“财政应返还额度”项目属性定义为债权，存在以下弊端：一是无法完整地反映事业单位的现金流量，不能适应可靠性会计信息质量要求，也有悖于收付实现制记账基础。二是与“零余额账户用款额度”的性质相同，但确认标准不同；而且，财政应返还额度对应的直接支付支出与当年度财政直接支付用款额度支出确认现金流量的标准也不同，不符合可比性会计信息质量要求。

笔者认为，“财政应返还额度”项目反映的是事业单位应收财政下年度返还的资金额度，但是从实质重于形式的会计信息质量要求来看，通过对以上问题的分析，可以将该项目属性归为货币资金性质，而非用于反映财政部门与事业单位之间关系的债权性质。

2.政策建议

为了满足报表使用者对事业单位会计信息的各种需求，笔者建议采用下述两种方法之一调整对“财政应返还额度”项目属性的认定：一是调整《制度》中的科目编码，将“财政应返还额度”科目的编码调整为货币资金类，在资产负债表中直接计入“货币资金”。二是保持现有科目编码和资产负债表的项目列示，但按照实质重于形式的会计信息质量要求，将“财政应返还额度”视为现金等价物，在部分已经按照行业会计制度实行权责发生制的事业单位，以及今后所有事业单位编制现金流量表时将“财政应返还额度”和“零余额账户用款额度”一并视为现金确认现金流量。■

责任编辑 武献杰