目前纳入“营改增”试点业务的部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动，包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等。“营改增”差额征税是改革试点期间的一项过渡性政策安排，在《交通运输业“营改增”差额征税业务解析》一文中（见本刊2013年第5期），笔者分析了交通运输业“营改增”差额征税的处理。与交通运输业不同的是，部分现代服务业“营改增”差额征税只包括试点纳税人向非试点纳税人支付相关款项的业务。本文以广告代理业和有形动产租赁为例，对“营改增”中部分现代服务业差额征税的处理作相关解析。

一、广告代理业“营改增”差额征税业务解析

（一）政策依据及具体处理

广告代理是广告经营者承诺为他人的商品或劳务作宣传的行为，并在经营过程中转托有关新闻媒体发布。在营业税政策下，广告代理并不适用于“服务业——代理业”税目，而是适用“服务业——广告业”税目。“营改增”后，根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）附件1中“应税服务范围注释”，广告代理属于“文化创意服务”中的“广告服务”。《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）曾规定，从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。《关于互联网广告代理业务营业税问题的批复》（国税函[2008]660号）也明确，纳税人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接的广告，无论该广告是通过何种媒体或载体（包括互联网）发布，无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的《广告经营许可证》，纳税人都应该按照财税[2003]16号文的规定，以其从事广告代理业务实际取得的收入为计税营业额计算缴纳营业税，其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广告代理业务取得的全部收入中减除。从这两个文件可以看出，广告业中可以享受差额征税的只能是广告代理业务，而不包括其他广告业务，同时可以从广告代理收入中扣除的只能是广告公司向广告发布单位支付的广告发布费，其他费用诸如设计费、制作费、经营权费、网站服务费和广告牌租赁费等均不能扣除。

（二）应注意的若干问题

1.正确区分广告发布费和其他费用。例如，某广告公司通过竞价，以100万元取得该市一公交公司3年的车体广告经营权，受让期间，广告公司自行制作广告并在车体上发布。此案例中，广告公司租赁公交车车体这一流动载体进行广告发布，而并不是委托公交公司制作发布广告，公交公司车体广告经营权转让实质上是一种经营租赁行为，而不是受托发布广告。因此，广告公司支付给公交公司的广告经营权转让费用，不属于广告发布费，不能适用广告代理业务的差额征税办法。目前一些省、市明确，公交公司提供车身广告服务，“营改增”后应按“文化创意服务”中的“广告服务”缴纳增值税。如果广告公司取得公交公司车体广告经营权后，又委托公交公司在车体上发布广告，则其向公交公司支付的费用实质上属于广告发布费，可以从其销售额中扣除。

2.广告代理业缴纳增值税和文化事业建设费的销售额存在区别。根据《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综[2012]68号），原适用《关于印发＜文化事业建设费征收管理暂行办法＞的通知》（财税字[1997]95号）缴纳文化事业建设费的提供广告服务的单位和个人，以及试点地区试点后成立的提供广告服务的单位和个人，纳入“营改增”试点范围后，应按规定缴纳文化事业建设费，计算公式为：应缴费额=销售额×3%。该文下发后，业界对于其中“销售额”的理解存在若干争议。此后，《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收问题的补充通知》（财综[2012]96号）又明确，财综[2012]68号文中计算缴纳文化事业建设费的销售额，为纳税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外费用，减除支付给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税广告发布费后的余额。由此可见，广告代理业务的文化建设事业费虽然也是差额征收，但与增值税的差额征收却有根本性区别，与此前的各种理解也不尽一致。首先，增值税的计税依据不含增值税额，而文化建设事业费的计费依据是包含增值税额的；其次，计算增值税的销售额，只有支付给非试点纳税人的广告发布费才可以扣除，而计算文化建设事业费的销售额，支付给试点纳税人的广告发布费也可以扣除。也就是说，广告代理业务在计算文化建设事业费方面，在“营改增”前后并无变化。

3.广告代理业“营改增”后税负变化。如某试点地区广告代理公司A某月广告代理收入848万元，支付给B电视台广告发布费530万元。营业税政策下，其应缴营业税为（848-530）×5%=15.9（万元），应缴文化建设事业费（848-530）×3%=9.54（万元）。“营改增”后，区分不同情况进行分析：

⑴假设A公司为一般纳税人，适用6%的增值税税率。B电视台为试点纳税人，并向A公司开具增值税专用发票，由于双方都是试点纳税人，因此A公司不适用差额征税政策，但其取得B电视台的增值税专用发票可以抵扣进项税额，其应缴增值税为848÷1.06×6%-530÷1.06×6%=18（万元）。

⑵假设A公司为一般纳税人，B电视台是非试点地区纳税人，则A公司可以差额征税，其应缴增值税为（848-530）÷（1+6%）×6%=18（万元）。

⑶假设A公司为小规模纳税人，B电视台是试点纳税人，则A公司既不能差额征税，也不能抵扣进项税额，其应缴增值税为848÷1.03×3%=24.7（万元）。

⑷假设A公司为小规模纳税人，B电视台是非试点地区纳税人，则A公司可以差额征税，其应缴增值税为（848-530）÷（1+3%）×3%=9.26（万元）。

以上各种情况，A公司应缴的文化建设事业费均为（848-530）×3%=9.54（万元），与“营改增”前相同。

从上面的例子可以看出，“营改增”后从事广告代理服务的试点纳税人身份和支付对象不同，其税负变化也不一样。如果广告代理企业是一般纳税人，无论是否可以差额征税，其税负基本相同，考虑到经营中的其他用品及水、电费都可以抵扣进项税额，因此虽然其增值税率较营业税率高1个百分点，但其税负较以前基本持平甚至还会下降；如果广告代理企业是小规模纳税人，由于其适用的增值税率较之前的营业税率下降2个百分点，因此在向非试点纳税人支付广告发布费时税负必然会下降，但若向试点纳税人支付广告发布费，其税负一般并不会降低，而且其支付的发布费占收入总额的比例越大，税负增长幅度也越大。而实务中，广告代理企业支付的广告发布费往往在其收入中占有相当大的比例。同时，由于小规模纳税人不能开具增值税专用发票，即使向税务部门申请代开增值税专用发票，广告客户可抵扣的进项税额也较取得一般纳税人增值税专用发票的进项税额少很多，因此，试点地区从事广告代理的纳税人如果是小规模纳税人，其业务开展将受到一定冲击。这些问题目前在业内已引起广泛重视。

二、有形动产租赁“营改增”差额征税业务解析

（一）政策依据及具体处理

此次纳入“营改增”的租赁业务，包括经营租赁和融资租赁，但只限于有形动产租赁。在营业税政策下，经营租赁并不涉及差额征税，所以本文只讨论有形动产的融资租赁。根据财税[2011]111号文附件1中“应税服务范围注释”，有形动产融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

在营业税政策下，不同的融资租赁业务其应纳税种和适用的税目并不相同。根据《关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号），经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，适用“金融保险业”税目中的“融资租赁”项目，其他单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。此后，《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）、《关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]909号文）等文件规定，对经中国人民银行、对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。根据财税[2003]16号文，经中国人民银行、对外贸易经济合作部和国家经济贸易委员会批准（现批准部门为中国人民银行、银监会、商务部）经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。这里出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息。

“营改增”统一了试点纳税人从事有形动产租赁的增值税征收政策，即从事有形动产租赁的一般纳税人按17%的税率征收增值税，但不同的租赁公司享受的具体税收待遇还是存在区别的。只有经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，才可以实行差额征税政策，同时，根据财税[2011]111号文附件3“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”，上述纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

营业税政策下，由于融资租赁缴纳营业税，融资租赁公司虽然可以取得增值税专用发票，但不能抵扣进项税额，也不能向承租人开具增值税专用发票。承租人采用融资租赁方式租入固定资产，无法抵扣增值税进项税额，既严重阻碍了融资租赁行业的发展，也抑制了生产性企业通过融资租赁扩大投资规模。“营改增”以后，出租方从事有形动产融资租赁业务缴纳增值税并可以开具增值税专用发票，承租方可据以抵扣进项税额。政策的利好刺激行业的发展，据统计，2012年由银监会、商务部审批注册的金融租赁公司、外商投资融资租赁公司及内资试点融资租赁公司，由年初的不足300家增加到年底约560家，这些企业主要集中在北京、天津、上海、广东等地，而这些地方也正是“营改增”试点省、市。

（二）应注意的若干问题

1.“营改增”后融资性售后回租业务的困局。《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010第13号）曾规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。这一政策解决了营业税政策下承租企业租赁资产进项税额的抵扣问题。但在“营改增”后，该政策会面临一些问题。对承租方来说，购置设备时可获得进项税额抵扣，将设备出售给出租方时不征收增值税，回租后支付租金时取得增值税专用发票又获得一次进项税额抵扣，即对售后回租的设备重复抵扣了进项税额。而对于融资租赁公司，由于承租企业将设备出售时不征收增值税，所以其购买该设备也不能获得进项税额抵扣，而收取的租赁费要按17%的税率缴纳增值税，税负接近17%。当然租赁公司的利益最终不会受影响，因为其可享受税负超过3%部分即征即退的政策。这里最终受影响的是国家的税收利益。如何解决这一问题，目前各地有不同的做法，如有地方规定，售后回租业务中出租方分期收取租金时，其中相当于本金的部分只开具收据而不得开具增值税发票，只就其中超出本金的部分开具增值税发票，并实行差额征税，而承租方支付的租金也只能就其中超过本金部分获得进项税额抵扣。这种处理作为解决问题的一个有效方法，实际上是存在瑕疵的。根据财税[2011]111号文，增值税应税销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用，将租金中的本金分割出去不作为销售额的组成部分，不符合税法规定。因此，对于“营改增”后售后回租业务的处理，仍有待国家相关政策的明确。

2.正确理解融资租赁业务增值税税负。根据规定，经相关部门批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，那么如何理解这里的增值税税负呢？《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86号）明确，这里的增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。该文刚出台时，很多人认为此规定很不合理。对此通过一个例子进行分析：C融资租赁公司根据承租人的要求从非试点地区购入一台设备，设备不含税价300万元，进项税额51万元，运杂费、安装费、保险费等23.4万元。租赁期限34个月，租赁费含税价为397.8万元，每月收取租赁费11.7万元。

营业税政策下，C公司租赁期内共应缴纳营业税[397.8-（300+51+23.4）]×5%=1.17（万元）。“营改增”后，根据《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号），试点纳税人中的一般纳税人在确定差额征收增值税的销售额时，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。因此，C公司租赁期内共应缴纳增值税（397.8-23.4）÷（1+17%）×17%-51=3.4（万元）。

上述观点认为，绝大部分企业按照财税[2012]86号文规定计算的增值税税负不可能达到3%，也就不能享受即征即退待遇。如本例，C公司按照财税[2012]86号文计算的增值税税负率只有3.4÷（397.8÷1.17）=1%。如果以销售额减去出租货物实际成本后的差额为依据计算增值税税负，则其税负为3.4÷[（397.8-23.4）÷（1+17%）-300]=17%，则可申请退税，实际缴纳的增值税为3.4-（17%-3%）×20=0.6（万元），低于原来缴纳的营业税，体现了“营改增”结构性减税的精神。那么，财税[2012]86号文的规定真的不合理吗？

实际上，C公司在支付运费和购进设备时，其可抵减销项税额和可抵扣进项税额是一次性计入的，而销项税额是每次收取租金时分次计提的，增值税税负也是分期计算，并非按项目计算。C公司每期销项税额为397.8÷（1+17%）÷34×17%=1.7（万元），可抵减销项税额和可抵扣进项税额共为23.4÷（1+17%）×17%+51=54.4（万元），前32期并不需要缴纳增值税。第33期和34期每期实际缴纳增值税为1.7万元，每期税负率均为1.7÷（340÷34）=17%，每期应退增值税（340÷34）×（17%-3%）=1.4（万元），C公司租赁期内实际缴纳的增值税为（1.7-1.4）×2=0.6（万元）。

通过上面的分析可以发现，财税[2012]86号文对融资租赁企业增值税税负的规定是恰当的，其与融资租赁业务增值税计算原理和实际征收过程也是相符的。■

责任编辑 张璐怡