知识经济时代，企业为了在激烈的市场竞争中立于不败之地，对研发费用的投入呈现出不断增长的趋势。研发费用的会计确认与计量是否恰当，会对企业财务报告的价值相关性及报告使用者的决策产生影响，本文拟对此作相关分析。

一、现行准则下研发费用会计核算概述

在我国，研发费用会计核算在经历了“费用化”阶段、“全部资本化”阶段后，随着2006年现行《企业会计准则》（以下简称现行准则）的发布，进入了“有条件资本化”阶段。

按照现行准则的规定，研发费用支出分为研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段发生的支出，应予以费用化，即借记“研发支出——费用化支出”，贷记相关科目；期末再根据发生的全部研究支出，借记“管理费用”，贷记“研发支出——费用化支出”。而企业在开发阶段发生的支出同时满足技术上可行（决定了客体的实在性）、财务上有保障（决定了人财物的保证程度）、具有有用性（决定了计入资产的基础）、有使用或出售的意图和能力（决定了计入资产的可能性和必要性）以及成本能可靠计量（保证了入账的可靠性）五个条件时，应予以资本化。此时，应借记“研发支出——资本化支出”，贷记相关科目；在确认无形资产时，借记“无形资产”，贷记“研发支出——资本化支出”。若无法区分研究阶段支出与开发阶段支出，应当将发生的研发支出全部费用化。

现行准则对研发费用的有条件资本化的处理规定与以前相比更趋严谨、科学。首先，研发费用有条件资本化能更为客观地反映企业的财务状况。对于财务报告使用者而言，研发费用支出是一项展现企业发展创新水平的重要信息，而将符合条件的研发支出资本化并列示于资产负债表中，有助于信息使用者做出恰当的决策。其次，研发费用有条件资本化有利于增强企业的技术创新能力。将符合条件的研发支出资本化能够避免其对当期利润的影响，因而可以克服企业的短期行为，加强管理层对企业长远发展的考虑，保持企业的竞争优势。最后，研发费用有条件资本化对于企业的融资更为有利。将符合条件的研发费用资本化，会增加无形资产的账面价值，进而增加资产总额，降低资产负债率，改善企业的财务状况，提高企业的融资能力，这一影响对于高新技术企业来说更加明显。

二、现行准则下研发费用核算规定的不足对企业利润影响的原因分析

笔者认为，研发费用有条件资本化虽使得无形资产的计价趋于合理化，有利于企业的技术创新，改变了企业的资产结构并有利于企业融资，但同时由于现行准则对企业研发费用处理核算规定得不尽具体与完备，为企业利润的操控提供了潜在空间。

（一）研发费用资本化判断标准尚缺乏实务操作性

尽管我国现行准则对研究阶段和开发阶段的划分标准进行了明确规定，但在实务操作中，鉴于无形资产研发业务的复杂性、反复性和高风险性，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段并非易事；而如果再要求对开发阶段允许资本化的五个条件逐一进行判断从而进行会计核算，则更是难上加难。如果企业管理层想要美化财务报表、虚增利润，只需将研发支出更多地归集于开发阶段，从而资本化为无形资产，相应地较少研究阶段费用化的核算就可实现；反之，如果企业管理层打算虚减利润，则做与上述相反的会计处理即可。由此可见，研发费用资本化判断标准的主观随意性与实务操作性的欠缺增大了企业盈余管理的空间。

（二）资本化研发费用摊销年限尚存主观选择性

目前，我国现行准则没有具体地对资本化研发费用的摊销年限予以规定，只是原则上规定对于使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内系统合理地摊销；而对于使用寿命不确定的无形资产，则不予摊销。笔者认为，这种摊销处理规定赋予了企业极大的自主选择空间，相应地，部分企业可能会利用此项缺陷进行盈余管理、操纵利润。

（三）研发费用核算信息披露尚存粗略概括性

我国现行准则对研发支出会计信息的披露没有给出详细的规定，仅要求企业按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息。相比国际上许多国家和组织对于研发费用披露的明确规定，我国现行准则对研发费用的披露要求显得很“单薄”。这种笼统的规定导致很多企业对此不进行披露或者披露不充分，大大降低了研发支出会计信息的可靠性、完整性与相关性，使得企业有机会进行利润操纵。

三、防止利用研发费用核算操纵利润的对策建议

（一）重新划分研发费用会计核算的阶段

一般来说，企业的研发活动要经历前期调研、中期立项和后期实施等环节，其中关键的是中期立项环节。由于经过了前期的市场调研与可行性分析，立项后的研发项目成功的概率大大提高，再加上企业在立项环节通常会编写立项报告，特征较为明显，为便于实务辨别可将研发过程重新划分为立项前和立项后两个阶段。

（二）重新设置研发费用会计核算账户

将研发过程重新划分为立项前和立项后两个阶段之后，对于立项前发生的市场调研与可行性分析等研发支出，由于其失败概率较高，应采用费用化的方法处理，即于支出发生时直接计入当期损益（“管理费用”）；对于立项后发生的开展实施等研发支出由于其失败概率大大降低，可先计入重新设置的“研发投资”资产类账户，待最终研发成功后再转入“无形资产”账户，如此改进的好处是大大降低了会计职业判断的主观性。但由于将立项后所有的研发支出均计入资产类账户，若研发最终失败，则不符合会计上稳健性的原则，所以笔者建议在设置“研发投资”资产类账户的同时，再设置一个“研发投资失败准备”账户。

“研发投资”账户的借方用以登记企业立项后发生的研发支出，贷方用以登记最终研发成功转入“无形资产”账户的金额或项目失败后予以费用化的金额。而“研发投资失败准备”账户作为类似于“坏账准备”的备抵账户，贷方登记计提的投资失败准备数以及研发失败后可以费用化的研发支出，借方登记每期期末需冲回的多计提的准备数及研发失败后从“研发投资”账户转来的前期投资额。具体而言，企业立项后具体的账务处理为：发生研发支出时，借记“研发投资”，贷记“银行存款”。会计期末时，根据“研发投资失败准备”账户余额与本期期末会计估计数的差额补提或冲回准备金；若“研发投资失败准备”账户余额小于本期期末会计估计数，则应按二者差额补提，借记“管理费用”，贷记“研发投资失败准备”，反之，则按二者差额做相反的会计处理。在最终研发成功时，借记“无形资产”，贷记“研发投资”，同时将已计提的失败准备金冲回。在最终研发失败时，借记“研发投资失败准备”，贷记“研发投资”，同时将“研发投资失败准备”账户结平。

（三）明确资本化研发费用的摊销年限

为了弥补现行准则对于研发费用资本化形成的无形资产摊销年限的笼统规定，应当综合考虑各方面相关因素的影响，同时借鉴国际上普遍采用的摊销年限最长五年的做法，无论无形资产使用寿命确定与否，在会计准则中统一规定最长摊销年限为五年，从而保证会计信息的稳健性，减少企业对于摊销年限自主选择的空间，并减少利润操纵、报表粉饰的可能性。

（四）充分披露研发费用核算的相关信息

为了进一步约束企业利用研发费用核算进行盈余管理和利润操纵的行为，企业应从两方面加强研发费用的披露。一是表内披露。首先，可在资产负债表中“无形资产”下创设子科目“无形资产——自创”，让报表使用者辨清企业自主研发无形资产的能力；其次，可在利润表后增设附表“研发费用明细表”，按项目披露主要研发项目的费用发生情况；再次，可在现金流量表“投资活动产生的现金流”下列示“研发活动支出的现金”，辅助反映研发活动的资金使用情况。二是表外披露。主要涉及企业研发费用核算所采用的会计政策，确认、计量的标准，费用化金额，资本化金额以及所采用的摊销方法、摊销期限等。■

责任编辑 张璐怡