财政部于2012年12月发布了新修订的《事业单位会计制度》（财会[2012]22号，以下简称新制度），1998年制发的《事业行政单位预算会计制度》（以下简称旧制度）同时废止，之后又于2013年1月发布《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》（财会[2013]2号，以下简称新旧制度衔接），这对于提高我国事业单位会计信息质量、促进事业单位健康可持续发展将发挥积极作用。笔者现结合工作实际，就新旧制度中资产会计核算的改进之处进行归纳，并提出部分注意事项和建议，以期促进新制度的有效贯彻执行。

一、核算要求和内容变化较小的项目

新制度中设置的货币资金类科目和应收债权类科目与旧制度中的相应科目的核算要求和内容基本相同。新制度中设置的“存货”科目核算范围包括旧制度中的“材料”、“产成品”、“成本费用”科目的核算内容。在新旧制度衔接中需要注意的是，“存货”科目期初余额还包括从原账“固定资产”科目转入的、达不到新制度固定资产确认标准的、尚未领用出库的资产的对应余额。

二、核算要求和内容变化较大的项目

（一）对外投资项目

新制度中的对外投资项目将原制度中的“对外投资”科目分为“短期投资”和“长期投资”两个科目，“短期投资”科目在账务处理时不再做对应基金科目的账务处理，只有“长期投资”科目在账务处理时需做对应基金科目的账务处理。

需特别注意的是，新制度对转让取得收入的预算和财务管理模式进行了调整，转让长期股权投资账务处理发生了根本性的变化。旧制度的账务处理为：按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按照实际成本（即账面金额）贷记“对外投资”，实收金额与账面金额的差额，借记或贷记“其他收入”；同时，借记“事业基金——投资基金”，贷记“事业基金——一般基金”。根据该账务处理，转让长期股权投资收回资金仍留在原单位。而新制度的账务处理为：按照账面金额，借记“待处置资产损溢——处置资产价值”，贷记“长期投资”；借记“非流动资产基金——长期投资”，贷记“待处置资产损溢——处置资产价值”；转让过程中取得的价款、发生的相关税费，借记或贷记“待处置资产损溢——处置净收入”，最后按照净收入，借记“待处置资产损溢——处置净收入”，贷记“应缴国库款”。根据该账务处理，转让长期股权投资收回资金需上缴国库。

根据《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》第三十四条“利用现金对外投资形成的股权（权益）的出售、出让、转让，属于中央级事业单位收回对外投资，股权（权益）出售、出让、转让收入纳入单位预算，统一核算，统一管理”的规定，事业单位利用现金对外股权投资收回收入不需上缴国库，这与新会计制度不一致，因此笔者建议国家相关部门统筹修订相关制度，保持财务制度和会计制度的协调一致性。

（二）固定资产和无形资产项目

1.固定资产标准提高。根据2012年财政部新修订的《事业单位财务规则》，固定资产单位价值标准由500元提高到1000元，其中专用设备单位价值标准由800元提高到1500元。因此，在新旧制度衔接中，原“固定资产”中达不到新规则固定资产确认标准的，应将相应余额转入“存货”科目，相应的“固定基金”余额转入“事业基金”科目；对于已领用出库的，借记“事业基金”，贷记“存货”。需注意的是，在结转过程中必须通过“存货”科目，不得直接核减对应的固定资产和固定基金。

2.软件的确认计量变化。根据《关于进一步加强中央行政事业单位软件资产管理工作的通知》（国管资[2010]491号）和《中央行政事业单位软件资产管理暂行办法》（国管资[2011]280号），对于达到固定资产价值和使用年限标准的软件，作为固定资产项目登记入账，其中：单独购买的软件资产，根据发票据实入账；在原有基础上重新开发、改版或者升级的软件，依据确定发生的支出，增记固定资产价值；自行开发的信息系统应用软件，与硬件分别入账，对没有原始价格凭证的软件资产，参照市场价格评估后入账。按照上述规定，2011年大部分中央事业单位已将软件作为固定资产入账核算并进行资产管理。新制度规定，对于软件，如其构成相关硬件不可缺失的组成部分，将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果不构成，将该软件作为无形资产核算；对购入的软件要求进行核算，自行开发的未作要求。由此可以看出，关于软件的核算确认内容和计量原则，新制度与相关文件的规定存在差异，而在新旧制度衔接中，也缺乏相关规定。笔者认为，新制度的确认计量要求更加科学，更加符合会计核算中关于固定资产和无形资产的分类定义，也更加具有可操作性，建议国家相关部门按照新制度统筹修订相关文件，以便加强软件资产的核算和资产管理。同时建议在新旧制度衔接中，将原“固定资产”账中核算的软件资产按照新制度要求进行分析转账。

3.进一步细化计量原则。与旧制度相比，新制度突出强化了固定资产和无形资产的计价和入账管理。如新制度明确要求对接受捐赠、无偿调入的无形资产计量入账，并首次引入“名义金额”记账方式，即接受捐赠、无偿调入的资产，在没有相关凭据、同类或类似资产市场价格也无法可靠取得情况下按名义金额“1元”入账。

4.引入“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销。根据新制度，“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，按照本制度规定处理。”需注意的是，新制度引入的固定资产折旧和无形资产摊销是“虚提”，而不是权责发生制的实提，即不是每月借记相关支出科目，而是借记“非流动资产基金”，贷记“累计折旧”和“累计摊销”。由于是“虚提”折旧和摊销，笔者认为可以继续提取修购基金，这一点与《事业单位财务规则》第三十三条“实行固定资产折旧的事业单位不提取修购基金”不一致，建议国家相关部门统筹修订相关制度，保持财务制度和会计制度的协调一致性。

目前，《事业单位财务规则》没有明确规定所有事业单位必须对固定资产计提折旧和无形资产进行摊销。现行的做法为，对于行业财务规则或相关财务制度明确固定资产计提折旧和无形资产进行摊销的按行业会计制度执行，没有对应行业会计制度的按新制度执行。因此，笔者建议，对于《事业单位财务规则》或相关制度明确固定资产计提折旧和无形资产进行摊销的，执行权责发生制的事业单位，应在对应的会计制度中明确为“实提”会计核算方式，不计提修购基金；执行收付实现制的事业单位，应在对应的会计制度中明确为“虚提”会计核算方式，计提修购基金。对于《事业单位财务规则》或相关制度没有明确、单位自主选择计提折旧和进行摊销的，应明确为“虚提”会计核算方式，计提修购基金。

在新旧制度衔接中需注意的是，对于固定资产计提折旧的，需对执行新制度前形成的固定资产于2013年12月31日补提折旧；对于无形资产进行摊销的，没有要求对执行新制度前形成的无形资产补提摊销。

（三）在建工程项目

新制度新设置了“在建工程”科目，对应取消了旧制度中的“结转自筹基建”科目。“在建工程”科目按照基本建设投资项目和非基本建设项目采用不同的账务处理方式。

1.基本建设投资项目。新制度规定，“事业单位的基本建设投资在按照《国有建设单位会计制度》单独建账、单独核算的同时，至少每月将基建账相关数据并入本科目及其他相关科目；有关基建并账的具体账务处理另行规定。”但新旧制度衔接仅就从原基建账中相关科目余额并入新账的账务处理作了比较明确的规定，对执行新制度后如何定期将基建账相关数据并入“大账”并未作明确规定。

基建数据并账的会计处理比较复杂。《国有建设单位会计制度》于1995年发布实施，随着时代的发展也产生了诸多不适应的地方，其会计等式为“资金来源=资金占用”，而新制度的会计等式为“资产=负债+净资产”；《国有建设单位会计制度》有46个一级科目，其下还分设各类明细科目，科目的名称、性质、核算内容与新制度也存在差异。在基建数据并账时，转入“大账”中“在建工程”的主要有4个基建支出科目，但基建账套中的所有应收应付款、收入、资产科目都需并入“大账”对应的不同科目，即需分科目、分析具体情况进行并账处理，容易出现差错、借贷不平衡、口径不一致等情况。笔者建议相关部门尽快就该部分内容进行明确规定，并对《国有建设单位会计制度》进行修订。

对于具体的账务处理规定，笔者建议如下：在原基建账中相应科目余额并入新账年初余额后，至少每月将基建账中相关科目的发生额分析并入“大账”，其中“交付使用资产”、“固定资产”科目发生额转入“大账”中的“固定资产”科目借方，对应金额贷记“大账”中“非流动资产基金——固定资产”科目；基建账中基本建设支出的科目（具体包括“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”科目）发生额转入“大账”中的“在建工程”科目借方，贷记“大账”中“非流动资产基金——在建工程”科目，同时在“大账”中借记“事业支出”等科目，贷记对应的“银行存款”、“财政补助收入”等科目，转账后基建账中基本建设支出的科目余额应与“大账”中的“在建工程”科目下设置的该工程项目明细科目余额相同；“基建投资借款”等借款科目按照期限不同转入“大账”中的“短期借款”或“长期借款”科目借方；“基建拨款”科目中属于财政拨款的部分，转入“大账”中的“财政补助收入”科目贷方，同时借记“银行存款”、“零余额账户用款额度”等科目，属于单位自筹资金的部分本身就是大账中的资金，不用再转入“大账”；“上级拨入资金”科目的金额转入““大账”中的“上级补助收入”科目，同时借记“银行存款”科目；“预付工程款”、“应付工程款”、“应交税金”等应收应付款科目，分析转入“大账”中的相关应收应付款科目；“库存设备”、“库存材料”等资产科目，分析转入“大账”中的“固定资产”、“存货”科目；基建账中的其余科目金额分析转入“大账”中的相应科目；一般情况下，基建账并入“大账”的账务处理不涉及“事业基金”科目的调整。

新旧制度衔接规定，要求“将2012年12月31日原基建账中相关科目余额并入新账时，按照基建账中‘建筑安装工程投资’、‘设备投资’、‘待摊投资’、‘预付工程款’等科目余额，借记新账中‘在建工程’科目”，笔者建议调整修改该部分内容，即将其中的“预付工程款”科目调整修改为“其他投资”科目，因为在基建账中“预付工程款”是往来款科目，不是基建支出科目，在工程竣工结算时该科目相关金额将转入“建筑安装工程投资”，“建筑安装工程投资”再转入大账的“在建工程”就会出现重复记账的问题，而基建账中“其他投资”属于基建支出科目，不会出现这种问题。

2.非基本建设项目。该部分内容与旧制度规定不同，新制度分建筑工程和设备安装两类对具体账务处理进行了明确规定，按照新制度执行即可。

（四）待处理资产损溢项目

新制度新设置了“待处理资产损溢”科目，用于核算事业单位待处理资产的价值及处置损溢。新制度对该科目的账务处理要求比较具体明确，会计核算技术方面不存在争议。需要注意的是，基于新制度对该科目的核算要求，相应的财务管理方面与以往相比也将发生变化。原因一是本科目的资产不是过去比较狭隘概念的资产（固定资产等实物资产），而是包括所有的资产类科目核算的资产，如现金、银行存款、投资、应收账款、无形资产等。二是对处置净收入，需借记本科目，贷记“应缴国库款”科目，即资产处置净收入需上缴国库，如前文提及的长期股权投资收回资金的处理。■

责任编辑 张璐怡